Impuesto a las Ganancias. Entidades exentas.
Reconocimiento de la exención. Efectos.
En un fallo de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación con fecha 2/3/2011, se sentó jurisprudencia donde se determinó,
sobre la base de antecedentes ya existentes, que la inscripción como sujeto
exento es declarativa. La exención debe sufrir efectos desde el inicio de las
actividades, en tanto y en cuanto se cumpla con los requisitos que la ley
exige. Si bien el Fallo de CSN es en una causa entre una Mutual y la AFIP-DGI,
la misma se hace extensiva a las Asociaciones Civiles y Fundaciones.
Si querés ver el Fallo completo
Mutual de Socios Credivico c/AFIP-DGI - Región 1 - R. 27-X-00 s/DGI
SUPREMA
CORTE:
-I-
A fs. 474/476, la Sala II de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de
la instancia anterior, que había revocado la resolución del 27 de octubre de
2000, dictada por el Sr. Jefe de la Región 1 de la Dirección General Impositiva
- AFIP, mediante la cual se había dejado sin efecto desde su vigencia la exención
reconocida a la actora con sustento en el art. 20, inc. g), de la ley del
impuesto a las ganancias (t.o. 1997, al que se referirán las siguientes citas).
Para así decidir, destacó que la franquicia en debate
nace de la ley del tributo, mientras que el organismo recaudador únicamente se
limita a su reconocimiento. Agregó a ello que la actora fue autorizada para
funcionar como entidad mutual el 28/11/89 por el ex Instituto Nacional de
Acción Mutual mediante resolución 332 e inscripta en el Registro Nacional de
Mutualidades con la matrícula 1.554 de la Capital Federal, conforme a la ley
20.321, sin que se desprenda de estos autos que su actividad hubiera sido
cuestionada por la autoridad de aplicación.
Citó la opinión del Instituto Nacional de Asociativismo
y Economía Social (INAES), quien había sostenido que -por imperio de las leyes
19.331, 20.321, 25.374 y el decreto 721/00- es el encargado exclusivo de
otorgar la personería jurídica a las mutuales y también, con posterioridad a
este acto, determinar si las tareas que estas realizan se han apartado de las
previsiones legales y estatutarias que las rigen.
Como corolario, afirmó, no resulta lógico convalidar
la actuación de la AFIP al derogar retroactivamente un beneficio reconocido
seis años atrás, sin dar aviso a la autoridad de aplicación de las
irregularidades detectadas. Añadió que el carácter provisorio o definitivo del
reconocimiento de la franquicia no altera esta conclusión pues no se discute,
en este estado, la facultad de la AFIP para revocar el acto administrativo,
sino el modo en que pretendió realizarlo.
-II-
Disconforme, la AFIP interpuso el recurso
extraordinario de fs. 480/501, concedido a fs. 517 por discutirse el alcance y
aplicación de normas de carácter federal.
En primer lugar, reconoció que -en virtud del
principio de legalidad tributaria- las exenciones sólo pueden surgir de la ley,
mas resaltó que esto de ninguna manera puede ser entendido, como lo hace la
Cámara, para obligar al organismo recaudador a comunicar al INAES en forma previa
a la revocación de una franquicia otorgada con carácter provisional.
Aseveró que la delegación de la potestad de
reconocimiento del beneficio tiene fundamento en que es el Fisco quien cuenta
con las herramientas necesarias y se halla en mejores condiciones para evaluar,
en el caso puntual, el cumplimiento de los requisitos legales fijados para
acceder a la liberación, tarea que debe cumplir sin perder de vista el carácter
excepcional y restringido de estas franquicias.
Negó que las mutuales se encuentren exentas por su
propia naturaleza, así como también las atribuciones del INAES para interpretar
las normas tributarias. En sentido idéntico, se agravió de la relevancia
otorgada por la Cámara a la resolución 552/04 del INAES, cuando lo aquí en
debate es un tema fiscal.
Insistió en que, para otorgar el reconocimiento de una
exención, no es suficiente el análisis puramente jurídico formal que efectúa el
INAES, sino que necesariamente debe integrarse con una valoración
de índole tributaria y de su realidad económica, que es de resorte
exclusivo de la AFIP. Por ello, subrayó que las decisiones del INAES afectarán
a las mutuales en su carácter de sujetos de derecho, extremo que resulta ajeno
al impositivo, en el que las facultades y responsabilidades recaen sobre la
AFIP, quien debe resolver sobre la procedencia de tratamiento de privilegio en
cuestión.
-III-
A mi modo de ver, el remedio extraordinario es
formalmente admisible, en la medida en que ha sido concedido por la Cámara,
toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de
carácter federal (leyes 20.321 y 20.628) y la sentencia definitiva del superior
tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en
ellas (art. 14, inc. 3º, ley 48).
Al no haberse deducido queja por el alcance parcial
del recurso concedido, el Tribunal carece de jurisdicción para examinar los
agravios fundados en la arbitrariedad de la sentencia (Fallos: 313:1319;
317:1342; 318:141; 319:1057; 322:1231, entre otros), que eventualmente hubiera
permitido revisar los agravios del apelante sobre los aspectos fácticos de la
causa.
-IV-
Adelanto que, desde mi óptica, las cuestiones
aquí debatidas resultan sustancialmente análogas a las ya examinadas por el
Tribunal en Fallos: 322:2173.
En efecto, en mi parecer, es claro que las
asociaciones mutuales se encuentran beneficiadas, en principio, por la exención
genérica prevista por el art. 29 de la ley 20.321, y por la específica
contemplada en el art. 20, inc. g), de la ley del impuesto a las ganancias
(t.o. en 1997).
Desde esta perspectiva, y como destacó el Tribunal en
el precedente citado, el carácter de sujeto exento estará dado por el
encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de dichas normas y no
por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente
recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad. (párrafo subrayado especialmente) Ello
sin perjuicio de la función que pueda cumplir una declaración de esa clase en
lo relativo a clarificar lo atinente a deberes formales y obligaciones
derivadas de pagos o cobros a terceros, postura reiterada en Fallos: 325:3092.
Por ello, y contrariamente a lo planteado por la
recurrente, es indudable que el mantenimiento de la resolución administrativa
del 7 de enero de 1992 -que reconoció a la actora como exenta (cfr. fs. 20)- o
el previo aviso al INAES requerido por la sentencia impugnada, no obstan a que
el organismo recaudador ejerza respecto del contribuyente las potestades de
fiscalización y verificación que le otorga la ley 11.683 -confr. arts. 33 a 36
en el texto ordenado en 1998- tal como efectivamente lo ha hecho (cfr.
resolución de fs. 20/24) y fue admitido por la propia demandada (fs. 496 vta.,
último párrafo).
En idéntico sentido, observo que el ya citado
reconocimiento del 7 de enero de 1992 tampoco impidió la sustanciación del
procedimiento de determinación de oficio, como lo acredita el informe producido
por el organismo recaudador a fs. 114, donde pone en conocimiento del juez de
grado que las actuaciones que dieron origen al acto administrativo aquí
impugnado son también las que sustentaron la determinación de oficio apelada
por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, donde tramita bajo
el número de expediente 19.319-I. Ello, obviamente, sin perjuicio de lo que
pueda decidirse en él respecto de la dispensa invocada por la actora, para lo
cual lo relevante no será la subsistencia formal de esa resolución sino la
adecuación sustancial de aquella entidad a lo prescripto en las normas que
establecen el beneficio (Fallos: 322:2173, cons. 8º).
Por ende, considero que los agravios aquí
desarrollados por el Fisco Nacional no resultan suficientes y actuales para el
sostenimiento del recurso extraordinario que ha impetrado, pues, como surge de
lo expresado, lo decidido por la Cámara no le impide ejercer, respecto de la
actora, las facultades legales que le competen para valorar la corrección de su
conducta tributaria. Con tal comprensión, será en el ámbito del
procedimiento de determinación de oficio y en sus instancias recursivas
posteriores, donde habrá de dilucidarse lo referente a las cuestionadas
franquicias.
-V-
En atención a lo expuesto, opino que corresponde
confirmar la sentencia apelada, en cuanto fue materia de recurso
extraordinario.
Buenos
Aires, 4 de noviembre de 2009
ES COPIA.
Laura M.
Monti
Buenos
Aires, 2 de marzo de 2011
VISTOS
LOS AUTOS:
“Mutual de Socios Credivico c/ AFIP - DGI - Región 1 -
resol 27-X-00 s/ Dirección General Impositiva”.
CONSIDERANDO:
Que el Tribunal comparte los fundamentos del dictamen
de la señora Procuradora Fiscal en cuanto afirma que los agravios desarrollados
por el Fisco Nacional no resultan suficientes y actuales para sostener el
recurso extraordinario que ha impetrado.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado
por la señora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso extraordinario. Con
costas. Notifíquese y devuélvase.
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ES COPIA.
Recurso extraordinario interpuesto por el Fisco
Nacional, AFIP-DGI, representado por la Dra. Laura Rodríguez Campos, con el
patrocinio del Dr. Juan Manuel Elizagaray.
Traslado contestado por Mutual de Socios Credivico,
Cooperativa de Crédito Vivienda y Consumo, representada por el Dr. Raúl Gutman.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado
Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal n° 6.