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Por la no utilización
de instrumentos bancarios por sumas superiores a los Mil Pesos.
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La ley 25.345 vigente desde
el 5 de enero de 2001 – conocida como Ley antievasión -, dispuso que no
surtirán efectos entre las partes ni frente a terceros los pagos de sumas de
dinero superiores a $ 1.000 que no fueran realizadas mediante los medios de
pago legislados.
Desde el punto de vista tributario, no serán computables como deducciones - para el Impuesto a las Ganancias -, créditos fiscales – para el I.V.A. – y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, cuando se efectúen pagos por sumas de dinero superiores a $ 1.000, apartándose de los medios de pagos establecidos en el Art. 1 de la Ley, a saber:
1. Depósitos en cuentas de
entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques
cancelatorios.
4. Tarjetas de crédito, compra
o débito.
5. Facturas de crédito.
6. Otros procedimientos que
expresamente autorice el Poder Ejecutivo.
Excepciones
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.
Colisión de normas. Ley de Procedimiento Tributario versus Ley Antievasión
Lo llamativo de la normativa mencionada precedentemente es la ficción legal
que se genera a partir de que los pagos que no cumplen con los medios
establecidos, además de impedir gozar de los beneficios impositivos, como ser
deducciones y créditos fiscales, se le aplica la presunción de pleno derecho,
o sea, sin admitir prueba en contrario, de que los contribuyentes puedan
acreditar la veracidad de las operaciones.
O sea, aún cuando el
contribuyente pueda demostrar la veracidad de las operaciones, la presunción
de derecho considera que la operación fue inexistente y, por lo tanto, el
contribuyente no podrá deducir el gasto en el Impuesto a las Ganancias, ni
tomarse el crédito fiscal en el I.V.A.
Asimismo, una vez que el
Fisco detecte esos importes, procederá a intimar el pago al contribuyente sin
recurrir al procedimiento de determinación de oficio.
Sin embargo el primer
párrafo del artículo 34 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario dice
textualmente:
“Facúltase al Poder
Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales
y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la
utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de
las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios
o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Como queda reflejado se
produce una colisión de normas ente la Ley “antievasión” y el mencionado
artículo 34 de la Ley de Procedimiento Tributario. Esto genera fuertes
controversias entre el contribuyente y el Fisco.
Mientras el artículo 34 de
la ley 11.683 establece que en caso de no utilización de los medios de pago
admitidos, permite la prueba por parte de los contribuyentes de demostrar la
veracidad de las operaciones, la Ley “antievasión” niega toda posibilidad de
que ello ocurra utilizando la siguiente expresión “aún cuando éstos
acreditaren la veracidad de las operaciones”.
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Importante
Fallo de Cámara que aclara el panorama anterior.
En la causa “Arraras, Eliseo
A” la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 29/11/2011 rechazó la
pretensión de AFIP que objetó la deducción de los gastos en el Impuesto a las
ganancias y el crédito fiscal en el I.V.A. correspondiente a las compras
facturadas y pagadas en efectivo por un contribuyente por importes superiores a
$ 1.000.- conforme lo dispuesto por el artículo 2 de la ley 25.345 (antievasión).
En el caso el contribuyente se dedica a la construcción de obras de ingeniería civil fundamentalmente para el sector agropecuario, las que se ejecutan en el ámbito rural y donde no existen ni siquiera con posibilidades de contar con un cajero automático. El Fisco expresamente sostiene que no se encontraron facturas apócrifas y se niega a admitir la prueba de la veracidad de las operaciones.
El Tribunal consideró que si
bien la ley antievasión establece que no se admitirán las deducciones y
créditos fiscales cuando los pagos no se realicen por medios bancarios, aún
cuando se acreditare la veracidad de las operaciones comerciales, debe primar
la norma del artículo 34 de la ley 11.683 pues ésta expresamente establece que
los contribuyentes que no utilicen los medios aceptados por la AFIP, quedarán
obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su
favor los conceptos indicados.
Esta norma regula y garantiza
el derecho de defensa en juicio que tiene raigambre constitucional e integra el
núcleo de principios básicos a que debe ajustarse cualquier procedimiento
administrativo e incluye no solamente el derecho a ser oído, sino también el
derecho a ofrecer y producir prueba, y obtener una decisión fundada.
Sostiene además que el texto
del actual artículo 34 fue modificado por la ley 25.795, que es norma posterior
a la que utiliza el Fisco para impugnar las deducciones. Considera a esta
última además norma especial a la norma de procedimiento frente a la ley
general de prevención de la evasión.
A continuación el Texto Completo:
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - SALA A
AUTOS: ARRARAS, ELISEO A.- APELACIÓN
FECHA: 29/11/11
FECHA: 29/11/11
IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y
VALOR AGREGADO. PAGO EN EFECTIVO. VALIDEZ
AUTOS Y VISTOS:
El expediente N° 31.513
caratulados "ARRARAS ELISEO ANTONIO s/ recurso de apelación",
relativo al impuesto a las ganancias,
Y RESULTANDO:
I.-Que a fs. 246/250vta. se
interpone recurso de apelación contra la Intimación N° 011/2008 de fecha 29 de
febrero de 2008 suscripta por el Sr. Jefe de la División Revisión y Recursos de
la Dirección Regional Córdoba de la AFIP-DGI, mediante la cual se intima al
contribuyente, de conformidad con el artículo 14 de la ley 11.683 (t.o y sus
modificaciones), a declarar e ingresar el monto de Pesos ciento noventa y siete
mil ciento veintitres con treinta y nueve centavos ($ 197.123,39) resultante de
la impugnación de deducciones tomadas en su declaración jurada del Impuesto a
las Ganancias, por los períodos fiscales 2003 y 2004, atento el incumplimiento
de los preceptos de la Ley N° 25.345 y su reglamento.
La recurrente realiza una
breve reseña de los hechos de la causa, aludiendo que los hechos objetados por
el Fisco Nacional se circunscriben a la inobservancia de las formalidades en la
emisión de los pagos a sus proveedores de acuerdo a lo establecido en la ley
25.345 y la RG (AFIP) N° 1547.
Puntualiza que en el Informe
Final de Inspección se destaca que no se confeccionó informe I.G 319/97 y
333/97 por no haberse detectado facturas susceptibles de ser consideradas como
apócrifas.
Manifiesta que su mandante en
plena concordancia con la actividad declarada ante la AFIP, se dedica a la
Construcción de obras de ingeniería civil fundamentalmente para el sector
agropecuario, las que se ejecutan en el ámbito rural y es en ese lugar físico
donde los operarios de sus contratistas trabajan y se encuentran el día de pago
de haberes. Siendo por dicho motivo que su mandante emitió valores, los cuales
fueron cobrados en la ventanilla por sus dependientes y de allí se trasladaban
éstos a la obra y le entregaban los fondos al contratista para que en el mismo
campo, en donde no existen posibilidades de contar con un cajero automático, ni
que los empleados de los contratistas (obreros del sector de la construcción)
cobren sus cheques en ventanilla, puedan recibir sus haberes.
Destaca el avasallamiento y
desconcierto al que fue sometido en virtud de la indeterminación continua de la
AFIP en cuanto a la cuantía del ajuste pretendido ante las falencias en los
medios de pago. Al respecto, sostiene que sin conocimiento previo alguno y
simplemente anulando la prevista efectuada a su parte con fecha 29/10/2007, el
Fisco Nacional emite una nueva liquidación (intimación de pago que motiva la presente
instancia recursiva) pro forma incrementada en un 50%, lo que considera coloca
a su representada en una situación de inseguridad jurídica tal que desconoce si
hoy podría ser notificado nuevamente de una nueva y mayor pretensión fiscal.
Se agravia por cuanto sostiene
que el organismo fiscal no le permite demostrar por otra vía alternativa la
veracidad de los servicios contratados que, por otra parte, no son argüidos de
falsos por el ente fiscalizador.
Arguye que el ajuste
pretendido implicaría un incremento tal en la tasa efectiva del impuesto que lo
tornaría en confiscatorio y condicionaría la existencia futura de la empresa,
en virtud de que manifiesta que la tasa efectiva del impuesto, de prosperar la
insinuación de la AFIP, ascendería en este caso a una alícuota del 40% para el
año 2003 y del 67% para el año 2004.
Continua su línea argumental,
agraviándose en función de que los funcionarios actuantes elevaron al aérea
correspondiente el denominado "informe penal ley tributaria", por lo
cual será merecedor de prosperar la pretensión fiscal de ser sometido a un
proceso penal en el cual su parte deberá procurarse de una defensa, con el
perjuicio moral y material que dicho proceso implica.
Afirma que la ley N° 25.345 no
reconoce los ajustes que como consecuencia de su aplicación devengan, como
modificaciones de la base imponible en el impuesto correspondiente, sino como
deducciones improcedentes en las DDJJ, esto es, en los medios utilizados por el
contribuyente a los efectos de cancelar su obligación fiscal ya determinada,
pretendiendo de esta forma que no se puedan oponer las defensas
correspondientes en el proceso de determinación de oficio previsto en los
artículos 16 y 17 de la ley de procedimientos y dejándole expedita a la
administración la vía prevista en el artículo 14 de dicha ley, instrumento
creado por el legislador para que el Fisco reclame en forma sumarísima saldos
de impuestos incorrectamente ingresados y no eventualmente diferencias de
impuesto incorrectamente determinadas.
Seguidamente señala brevemente
cuales fueron los objetos pretendidos en las respectivas legislaciones que hoy
motivan el presente ajuste y el impacto que el accionar de su mandante implicó
sobre cada uno de ellos.
Sostiene que las normas
legales que le asisten derivan de la Ley N° 11.683 de procedimiento tributario,
ley especialísima en materia fiscal. Ello así, asevera que su mandante ha
pretendido demostrar en un todo de acuerdo a lo previsto en el artículo 34 de
dicha ley de procedimiento, la real existencia de las operaciones con la
contradicción que atenta contra el sentido común y buen juicio de que la misma
administración fiscal no impugna a las mismas en cuanto a su real prestación,
siendo ésto prueba irrefutable y paradigmática de lo que la ley denomina
realidad económica. A su vez, expresa que tan vulnerada es la realidad
económica, que se cae en el absurdo de impugnar facturas en forma parcial.
Finalmente, afirma la
inconstitucionalidad de la ley 25.345 con fundamento en la afectación del
derecho de propiedad, el principio de legalidad en materia fiscal y el derecho
de defensa protegidos por la Constitución Nacional. Cita jurisprudencia que
avala su postura.
Por lo expuesto, solicita se revoque la intimación apelada, con costas. Ofrece prueba documental y hace reserva del caso federal.
Por lo expuesto, solicita se revoque la intimación apelada, con costas. Ofrece prueba documental y hace reserva del caso federal.
II.- Que a fs. 259/266 vta.
obra la contestación del recurso por parte de la representación fiscal
oponiendo como de previo y especial pronunciamiento la excepción de
incompetencia prevista en el artículo 171, inciso a) de la ley 11.683 (t.o en
1998 y sus modificaciones). Subsidiariamente, contesta los agravios vertidos
por la apelante y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se
confirmen el acto venido en recurso, con costas. Hace reserva del caso federal.
III.- Que a fs. 271/273 obra
la contestación de la recurrente en relación a la excepción de incompetencia
formulada por el Fisco Nacional. A fs. 276 se declara formalmente admisible la
excepción de incompetencia como de previo y especial pronunciamiento y se elevan
las presentes actuaciones a consideración de la Sala "A".
A fs. 279/284 obra
pronunciamiento de este Tribunal, mediante el cual se resuelve la excepción
previa, rechazando la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional.
A fs. 302 se elevan los autos a consideración de la Sala "A" y se llaman autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
A fs. 302 se elevan los autos a consideración de la Sala "A" y se llaman autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que conforme se desprende
de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos acompañados,
el organismo fiscalizador, en el ejercicio de las facultades que le son
propias, practicó una inspección a la recurrente a fin de verificar los medios
de pagos utilizados para la cancelación de sus operaciones comerciales (Ley
Antievasión N° 25545, RG 151 AFIP Y RG 1547 AFIP).
A raíz de la fiscalización
practicada, el ente fiscal habría detectado que la contribuyente efectuó pagos
a proveedores por montos superiores a $.1000 (pesos mil) bajo la modalidad
"dinero en efectivo", "cheque al portador" y/o "a la
orden de terceros", lo cual a su respecto puso en evidencia un
incumplimiento a lo dispuesto en la Ley N° 25.345 y en la Resolución General N°
1547/2003 (AFIP) que la reglamenta, ambas vigentes al momento de los hechos.
Dichos pagos se vinculan con
la cancelación de facturas emitidas por los siguientes proveedores: MAYA, Ramón
Antonio y ROSATI, Dario Julio; TRAFER S:A; INDUSTRIAS CORMETAL S.A; R. CURIA
S.R.L; Rolando Andrés NUCCI; Alberto Ramón CISMONDI; Oscar Dante BOSSA; y
METALURGICA MAIDA S.A.
En virtud de ello, el Fisco
procedió a cursar intimación a la recurrente en el marco del artículo 14 de la
Ley N° 11.683 (t.o vigente), por el Impuesto a las Ganancias Períodos fiscales
2003 y 2004, impugnando en las respectivas declaraciones juradas presentadas el
cómputo de las deducciones en cuestión en la medida de su incumplimiento a los
preceptos de la Ley N° 25.345 y su reglamento, resultando como impuesto a
intimar en carácter de "saldo a favor AFIP" pendiente de declarar e
ingresar el total de $ 43.669,24 (pesos cuarenta y tres mil seiscientos sesenta
y nueve con 24/100) para el período fiscal 2003 y de $ 153.454,15 para el
período fiscal 2004.
Consecuentemente, se intima a
la titular para que en el plazo de 15 (quince) días regularice su situación,
debiendo para ello presentar las declaraciones juradas rectificativas de los
períodos fiscales 2003 y 2004 e ingresar el impuesto resultante, con más los
intereses resarcitorios previstos en el artículo 37 del texto legal citado.
II.- Que en consonancia con lo
expuesto en el Considerando anterior, el tema a decidir en autos se refiere a
la procedencia del ajuste en el impuesto y por los períodos en cuestión, como
consecuencia de las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional en las
respectivas declaraciones juradas, del cómputo de las deducciones realizadas en
contravención a la Ley N° 25.345.
En primer término cabe
recordar, que la Ley N° 25.345 en su artículo 1º establece que: "No
surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o
parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente
en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días
desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del
Banco Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la
presente, que no fueran realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias
bancarias.
3. Cheques o cheques
cancelatorios.
4. Tarjeta de crédito, compra
o débito.
5. Factura de crédito.
6. Otros procedimientos que
expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.
Quedan exceptuados los pagos
efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21526 y sus
modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o
provincial en expedientes que por ante ellos tramitan."
Por su parte, el artículo 2°
de la citada norma dispone que "Los pagos que no sean efectuados de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1º de la presente ley tampoco serán
computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la
veracidad de las operaciones. En el caso del párrafo anterior, se aplicará el
procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones."
Asimismo, el artículo 34 de la
ley procedimental dispone: "Facultase al Poder Ejecutivo Nacional a
condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de
determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones
en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de
comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones
para poder computar a su favor los conceptos indicados".
III.- Que dicho lo que
antecede, en el caso de autos se observa una colisión entre lo normado por el
artículo 34 de la ley 11.683 y el artículo 2° de la ley 25.345. En efecto, el
primero de ellos dispone que se faculta a la AFIP a condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del
contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u
otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes
que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a
acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados. Por su parte, el artículo 2° de la ley 25.345 establece
que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a las modalidades contempladas
en el artículo 1° de dicha ley no serán computables como deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o
responsable, aún cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones,
agregando que en el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento
establecido en el artículo 14 de la ley 11.683.
Este conflicto de normas, a
juicio de quienes suscriben, debe resolverse en favor de la Ley N° 11.683. Ello
por plurales motivos.
En primer lugar, considerando
un razonamiento basado en la razonabilidad de la solución de la Ley N° 11.683.
En efecto, tal como sostuviéramos "in re" "Miguel Pascuzzi e
Hijos S.A" de fecha 14/09/2004, donde se expresó " Que en lo que hace
al concreto planteo de inconstitucionalidad formulado por la recurrente, con
fundamento en la afectación del derecho de propiedad y el principio de
legalidad en materia fiscal y el derecho de defensa protegidos por los artículos
4 y 75, 17 y 18 de la Constitución Nacional, los suscriptos no pueden dejar de
poner de manifiesto las objeciones constitucionales que les merece el mecanismo
instrumentado por la ley 25.345".
"En efecto, el art. 2° de
la ley crea una presunción absoluta -en rigor, una ficción- que impide a quien
no utiliza los medios de pago establecidos en su art. 1° acreditar la veracidad
de las operaciones. Ello implica, de un lado, un cercenamiento al derecho de
defensa de los contribuyentes y responsables al no permitir, por otros medios,
la demostración de las operaciones realizadas que resulten impugnadas. Mas, de
otro, ello indudablemente puede conducir a desconocer el principio de rango
constitucional de capacidad contributiva, pues esa imposibilidad -en términos de
realidad económica-, puede implicar una carga tributaria manifestada, en
definitiva, como un incremento de la tasa efectiva del impuesto, consecuencia
que derivará al no admitirse la deducibilidad de un gasto o la utilización de
un crédito,maguer la veracidad de las operaciones".
Como se ve, la Ley N° 11.683,
se compadece con principios constitucionales básicos.
Por otra parte, la "ley especial" es la ley de procedimiento tributario, donde se regula específicamente el derecho de defensa y cuyo artículo 34 prevalece por sobre lo establecido en la "ley general" de prevención de la evasión.
Por otra parte, la "ley especial" es la ley de procedimiento tributario, donde se regula específicamente el derecho de defensa y cuyo artículo 34 prevalece por sobre lo establecido en la "ley general" de prevención de la evasión.
Asimismo, cabe destacar que el
originario art. 34 de la ley 11.683 ha sido modificado por la ley 25.795 que es
la que establece su contenido actual; y al ser esta última ley posterior a la
25.345, ello permite interpretar que ha sido voluntad del legislador que se
sigan las prescripciones de la última normativa en el tratamiento del tema por
ella considerado ("Antonio Yelamos Resina", Cámara Federal de Salta,
de fecha 10/08/2011).
IV.- Que, sentado ello, si
bien la Administración Federal de Ingresos Públicos eliminó la reglamentación
del precitado artículo 34, con la derogación de la resolución general (AFIP)
151 y su reemplazo por la resolución general (AFIP) 1547, ello no conlleva la
inoperatividad del mentado plexo legal en cuanto al ejercicio del derecho de
defensa, sino todo lo contrario. El artículo 34 prevalece - como se vio- por
sobre el artículo 2° de la ley 25.345.
No debe olvidarse que la
garantía constitucional de la defensa en juicio integra el núcleo de principios
básicos a que debe ajustarse cualquier procedimiento administrativo e incluye,
no solamente el derecho a ser oído sino el derecho a ofrecer y producir prueba,
y obtener una decisión fundada. En este sentido, es dable advertir que la
importancia de la prueba excede el marco del derecho tributario, en tanto no
podría hablarse de orden jurídico alguno si aquélla no es reconocida como uno
de los derechos inherentes a las personas. Gráficamente podemos expresarlo con
el viejo adagio: "tanto vale no tener un derecho cuanto no poder
probarlo".
Es dable destacar que la
función judicial, que se traduce y refleja fundamentalmente en las resoluciones
y sentencias de los jueces y tribunales, no es automática o de pura subsunción,
sino reflexiva; no es fruto de un mero voluntarismo, sino de resoluciones
contrastadas por los hechos, por las normas (sujeción a la ley) y en definitiva
a la Constitución. (Conf. Corte de Justicia de Santa Fe, " Leones, Jalime
María c/ Municipalidad de Santa Fe s/ recurso de inconstitucionalidad",
26/02/2003 y Cámara federal de Apelaciones de Salta, "Yelamos, Resina,
Antonio c/ AFIP - Dirección General Impositiva s/ ordinario", 10/08/2011).
Asimismo, la Excelentísima
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal se ha expedido en
relación a la cuestión aquí en debate, en la causa "Mera, Miguel
Ángel", de fecha 12/07/2011, en la cual sostuvo que " ...cuando por
medio de la aplicación literal de lo establecido en artículo 2° de la ley
25.345 con relación a los medios de pago admitidos, se niega al contribuyente
la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o
conservar las ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente
sobre las ganancias propiamente dichas, para alcanzar también a los gastos
realizados para obtenerlas. De la misma manera, si por aplicación literal de
ese precepto no se admitiera que el responsable pudiera computar a su favor el
crédito fiscal efectivamente facturado y pagado a su proveedor, el impuesto que
le es exigido deja de guardar relación con el mayor valor agregado por él en la
etapa respectiva. En ambos casos se altera el hecho imponible definido en las
leyes que determinan la materia imponible y la medida de ella pues, en el
primer caso, además de gravarse las ganancias reales también se gravan las
ganancias aparentes o ficticias, mientras que en el segundo caso también se
grava el mayor valor agregado en la etapa anterior por el proveedor del
responsable".
"Que, en la especie, el
Fisco no ha formulado ninguna objeción con respecto a que los gastos de cuya
deducción se trata fueron efectivamente realizados, es decir, fueron
debidamente contabilizados y facturados; existen recibos o comprobantes
válidos, y ellos coinciden con los requeridos por el Fisco a los proveedores;
está justificada la procedencia de los fondos; y, además, no se da ninguna otra
circunstancia que permita poner en duda la veracidad de las operaciones. En
tales condiciones, la prohibición de deducir los gastos, y de computar el
crédito fiscal correspondiente a las facturas pagadas por medios distintos de
los previstos en los artículos 1° y 2° de la ley 25.345, no se circunscribe a
imponer al responsable el cumplimiento de un deber meramente formal. Tal como
se ha expresado, esa exigencia "formal" desnaturaliza los hechos
imponibles definidos en la Ley del Impuesto a las Ganancias y la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, alterando el modo de medir la base imponible
fijada. Esto es así porque, al omitir la deducción, no se tienen en cuenta los
pasivos del sujeto alcanzado, y el tributo determinado de esta manera se
desentiende de la existencia de utilidades reales y efectivas al presumir, sin
admitir prueba en contrario, que las compras y gastos no pagadas por los medios
establecidos en la ley 25.345 no han tenido lugar. A título de ejemplo, si el
contribuyente hubiera obtenido una ganancias bruta de 1000 pesos y, para
obtenerlas hubiese realizado gastos por 500 pesos, la ganancia sujeta al
impuesto resultaría ser de 500 pesos, y no de 1000 pesos, como resulta de la
aplicación literal del texto del artículo 2° de la ley 25.345".
"Que, en suma, la
existencia de pagos realizados por otros medios distintos de los previstos en
la ley 25.345 constituye un serio indicio que permite poner en duda la
existencia de las operaciones respectivas, y obliga al interesado a aportar la
prueba detallada de ellas. Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 2º de esa
ley, de conformidad con el cual tales gastos, a pesar de haber sido realizados,
no pueden ser computados para la determinación de las ganancias sujetas al
impuesto, significa tanto como gravar ganancias aparentes o ficticias, y cobrar
el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado.
Ello comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del
incumplimiento de un "deber formal", se habilita la recaudación de
una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo
y determina la medida del hecho imponible. Si los pagos en cuestión han sido
realizados por medios distintos de los previstos en la ley 25.345, pero después
de un escrutinio riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente
los realizó, no es posible negarle el derecho a realizar las deducciones a las
que se refieren los artículos 17 y 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y
a computar el crédito fiscal al que se refiere el artículo 12 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado. Ello es así pues, de lo contrario y por las razones
ya expresadas, no se respetaría el principio de razonabilidad de la ley, en la
medida en que no se gravan las ganancias sino también los gastos (cfr., mutatis
mutandi, Fallos 333:993)".
V. Que como se manifestara en
el Considerando anterior, el artículo 2º de la ley 25345 altera los hechos
imponibles de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, no
respetándose el principio de razonabilidad de la ley.
VI. Que en ese orden de ideas,
resulta útil recordar que tanto el principio de capacidad económica como el
principio de igualdad, son manifestaciones del principio de razonabilidad.
Al respecto, la primera exigencia de la justicia es la igualdad, y la primera exigencia de la igualdad sobre el tributo es la capacidad económica, pues sin riqueza no hay tributos. La riqueza es el fundamento del deber de tributar y el impuesto debe graduarse atendiendo a la capacidad individual de pago.
Al respecto, la primera exigencia de la justicia es la igualdad, y la primera exigencia de la igualdad sobre el tributo es la capacidad económica, pues sin riqueza no hay tributos. La riqueza es el fundamento del deber de tributar y el impuesto debe graduarse atendiendo a la capacidad individual de pago.
Es importante remarcar que
para la doctrina española, italiana y alemana, los principios materiales de la
tributación (también denominados principios de justicia tributaria) se
encuentran interrelacionados y entre ellos, el de capacidad económica
constituye su principio rector.
Por ello, se sostiene que
cuando el poder público infringe el principio de capacidad económica, se vulneran
los derechos de propiedad -a través de las detracciones que afecten el mínimo
existencial o tengan efectos confiscatorios- o de igualdad -por el tratamiento
fiscal discriminatorio injustificado- (Casado Ollero, Gabriel, "El
principio de capacidad y el control constitucional de la imposición
indirecta", Revista Española de Derecho Financiero N° 34, 1982).
Del principio de capacidad
económica deriva el principio de tributación de la riqueza efectiva, que exige
que sólo se grave la riqueza real y no las rentas aparentes o inexistentes o
los rendimientos ficticios o nominales no reales. Este principio, pues, en su
carácter de límite al legislador, lo obliga a construir un sistema tributario y
unos tipos impositivos en términos de imponer la obligación de acuerdo a
índices significativos de capacidad económica, impidiendo intentar el
sometimiento a impuesto de riquezas ficticias o inexistentes.
La capacidad económica
constituye entonces, el presupuesto y límite del impuesto a las ganancias y
asimismo el criterio de su cuantificación. Respecto del impuesto al valor
agregado, el principio de capacidad económica también tiene expresión, ya que
grava la capacidad económica ínsita en el hecho imponible, expresado en el
consumo de un bien.
En virtud de lo expuesto, al
no permitirse demostrar la veracidad de las operaciones, se consagraría
ilegítimamente la gravabilidad de ganancias ficticias y el cobro de un impuesto
al valor agregado superior al añadido por el contribuyente.
VII.- Que, resulta de suma
importancia destacar que es la propia representación fiscal (conforme tercer
párrafo de la pág. 9 de su escrito de contestación del recurso de apelación),
quien afirma que su mandante no busca verificar la existencia de las
operaciones, sino que simplemente sostiene que la operatoria comercial del
actor la tiene por no efectuada, por no ser los medios de pago elegidos por el
los previstos por el artículo 1° de la ley 25.345, con total independencia de
la existencia o no de las mismas.
A partir de dicho
razonamiento, es que el Organismo Recaudador procedió a circularizar a los
proveedores y, conforme el análisis de lo actuado, sustenta su pretensión
impugnatoria respecto de los proveedores MAYA, Ramón Antonio y ROSATI, Darío
Julio, TRAFER S.A, INDUSTRIAS CORMETAL S.A, R. CURIA S.R.L, Rolando Andrés
NUCCI, Alberto Ramón CISMONDI, Oscar Dante BOSSA, y METALURGICA MAIDA S.A en
virtud del incumplimiento de la Ley N° 25.345, pero conforme se desprende del
informe final de inspección (fs. 143/146 del Cuerpo de Impuesto a las Ganancias
de las actuaciones administrativas), los actuantes expresamente señalan que
"No se confeccionó informe I.G 359/97 y 333/97 por no haberse detectado
facturas susceptibles de ser consideradas como apócrifas". Asimismo,
expresan que "No se confecciona informe I.G 359/97, 401, 408 y 419/98
debido a que no se presume la participación del profesional interviniente en la
realización y/o facilitación de ilícitos tributarios" y que "el
contribuyente aportó la totalidad de la documentación y elementos requeridos".
A mayor abundamiento, de la
circularización realizada a los proveedores, se desprende que todos reconocen
haber realizado operaciones comerciales con la encartada, aportando las
facturas correspondientes, como asimismo la mayoría de ellos indican a través
de qué medios de pago fueron canceladas y porque importe (vid. Cuerpo
información de terceros).
En virtud de lo expuesto corresponde revocar el acto apelado.
En virtud de lo expuesto corresponde revocar el acto apelado.
VIII.- Que atento a la forma
en la que se resuelve, no corresponde tratar los restantes agravios esgrimidos
por la recurrente.
IX.- Que, con relación a las
costas, se considera prudente su imposición en el orden causado, en atención a
la complejidad de la materia sometida a decisión de este Tribunal y a que en
función de la normativa vigente el Fisco Nacional pudo interpretar
razonablemente que le asistía razón en su pretensión.
Por ello,
SE RESUELVE:
Revocar el acto apelado en
autos. Costas por su orden.
