Ingresos Brutos en las Asociaciones Civiles y Fundaciones en C.A.B.A.




Las denominadas “Entidades sin fines de lucro” conforman en nuestro país un sinnúmero de entes, de la más heterogénea gama, dedicados a gran diversidad de actividades(1) que constituyen su finalidad y que llevan a cabo muchas veces en más de una jurisdicción e incluso en el exterior.

Asimismo bajo tal denominación podemos encontrar marcos jurídicos diferentes. Así, por ejemplo, las mutuales, las cooperativas, las entidades gremiales de trabajadores, entre otras, pueden encuadrar bajo la especie que pretendemos analizar.

Las Asociaciones y Fundaciones se encuentran normadas en el Art.33 y concordantes del Código Civil. Además, las Fundaciones están regidas por una ley particular: Ley 19.836. Asimismo, frente al Fisco Nacional otras disposiciones legales relevantes permiten crear una “subespecie”(2), con tratamientos fiscales diferentes(3), pero estas distinciones a priori no resultan relevantes en materia de tributación local aunque, en algunos casos, determinado tipo de actividades presentan situaciones de privilegio frente al resto de las Entidades sin fines de lucro.

Algunas características centrales del Impuesto a los Ingresos Brutos en C.A.B.A.

Enrique Bulit Goñi nos enseña que en este gravamen, a diferencia de otros tributos, se produce una clara distinción entre el “hecho imponible” y la “base imponible”(4).

 Si tomamos como ejemplo el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo afirmado se advierte con nitidez. En tanto el “hecho imponible” responde al “ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso…”, la “base imponible” se “determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada…” (Arts. 136 y 159 respectivamente del Código Fiscal -t.o. 2011-).

No es objeto de este trabajo efectuar un análisis pormenorizado del gravamen, pero la simple reproducción de las normas citadas permite identificar varios elementos esenciales, de los que se destacan:
- El ejercicio de la actividad debe ser “habitual” y “a título oneroso”. Al respecto, al no existir una delimitación del último de los términos señalados, cabe concluir que este responde a lo previsto en el artículo 1.139 del Código Civil.
- Se toman en cuenta los “ingresos”. Es decir que, para el legislador, el “resultado” que genere el ejercicio de la actividad es irrelevante: una empresa por las razones que sea puede vender “a pérdida” y sin embargo dichos “ingresos” integran la “base imponible”.

Lo antedicho nos lleva a preguntarnos: ¿Basta que una entidad sin fines de lucro realice actos a título oneroso en forma habitual para quedar comprendida en el objeto del tributo?

Las exenciones en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Comparando el tratamiento dispensado a las entidades sin fines de lucro por otras jurisdicciones, observamos que la Ciudad de Buenos Aires presenta varias situaciones atípicas.
Lo primero que se advierte es la existencia de dos regímenes: las “exenciones generales” y las “propias del impuesto sobre los ingresos brutos”.

1. Las exenciones generales
En efecto, los artículos 31 y 37 del Código Fiscal (t.o. 2011) prevén la exención “del pago de los tributos establecidos por el presente Código” a una serie de entidades. Está claro que la exención, al abarcar a los tributos previstos en el Código, comprende el Impuesto sobre los Ingresos brutos; con lo cual se puede concluir que los sujetos que encuadren en alguno de los supuestos previstos en las disposiciones señaladas gozarán no solo de la exención del pago del impuesto sobre los ingresos brutos, sino también de los gravámenes que gravan la propiedad inmueble (Contribuciones de alumbrado, barrido, limpieza, de pavimentos y aceras), sellos, patentes de automotores, entre otros.

En tanto el artículo 31 establece una enumeración particular de determinados sujetos que, en opinión del legislador, merecen un tratamiento privilegiado. El artículo 37 por su parte, presenta un carácter más “objetivo”(5), atento a que lo que predomina es la realización de determinadas actividades, para que, a partir de la constatación del hecho, proceda el goce del beneficio.

Al respecto, entre los sujetos mencionados por el artículo 31 se destacan:
- El Estado Nacional, las Provincias, el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las Municipalidades, sus dependencias, reparticiones autárquicas y descentralizadas, la Corporación Buenos Aires Sur Sociedad del Estado y el Fideicomiso creado por decreto (CABA) 2021/2001.
- Las representaciones diplomáticas y consulares de los países extranjeros acreditados ante el Gobierno de la República, dentro de las condiciones establecidas por la ley nacional 13238 y por el decreto ley 7672/1963 que aprueba la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas.
- Las entidades religiosas debidamente registradas en el organismo nacional competente.
- Las asociaciones mutualistas constituidas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de las operaciones realizadas en materia de seguros, las que están sujetas al impuesto sobre los ingresos brutos.
- Las obras y servicios sociales que funcionan bajo el régimen de la ley nacional 23660; las de Provincias, Municipalidades y las previstas en la ley nacional 17628.
- Los partidos políticos legalmente constituidos.
- Clubes que no estén federados a las respectivas ligas profesionales y cumplan funciones sociales en su radio de influencia. La exención alcanza a los clubes federados siempre que no posean deportistas que perciban retribución por la actividad desarrollada.
- Los organismos internacionales de los cuales forme parte la República Argentina.
- Las empresas recuperadas y reconocidas como tales por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en tanto mantengan tal condición.

El tratamiento de este tipo de entidades acreedoras de la exención general consagrada en el Código Fiscal no ha generado mayores controversias.

Adquiere en cambio interés general la exención consagrada en el artículo 37 que dispone:
Art. 37 - Están exentas del pago de los tributos establecidos en el presente Código con la limitación dispuesta por los artículos 38 y 144 y con excepción de aquellos que respondan a servicios y servicios especiales efectivamente prestados, las siguientes entidades, siempre que acrediten el cumplimiento de los fines de su creación:
1. Las bibliotecas populares, reconocidas por la Comisión Protectora de Bibliotecas Populares ley nacional 419 y su modificatoria ley nacional 23351.
2. Las instituciones de beneficencia o solidaridad social.
3. Las asociaciones protectoras de animales.
4. Las entidades culturales o científicas que no persiguen fines de lucro.
Esta exención se renueva por períodos de cinco (5) años, pero queda sin efecto de producirse la modificación de las normas bajo las cuales se acuerda o de las condiciones que le sirven de fundamento.
La exención y la renovación se disponen por resolución de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos.

Se advierten del texto transcripto ciertas características que pasamos a enumerar:
a) La dispensa alcanza a todo tributo comprendido en el Código con excepción de aquellos que respondan a servicios efectivamente prestados.
b) Está sometida a determinadas limitaciones que se describen en los artículos 38 y 144 del Código. Tales limitaciones también alcanzan a las entidades sin fines de lucro que gozan de la exención únicamente por el impuesto sobre los ingresos brutos.
c) Comprende a determinadas entidades. En tal sentido, las mencionadas en los puntos 2 y 4 resultan de especial interés.
d) Es una exención que exige solicitar la renovación cada cinco años, resultando necesaria la emisión de un acto administrativo de alcance particular. Como veremos, la exención específica en materia de impuesto sobre los ingresos brutos actualmente rige de puro derecho, por lo que está vigente en tanto se satisfagan las condiciones exigidas por la norma que la consagra.

Con respecto a la limitación del artículo 38, en lo que atañe al Impuesto a los ingresos Brutos, expresa que no alcanzan al impuesto sobre los ingresos brutos -salvo en los ingresos por locación de inmuebles- que pudiera corresponder por el ejercicio de actividades que encuadrándose dentro de las disposiciones del Título II de este Código, son extrañas a la naturaleza y a los fines de las entidades beneficiarias de tales exenciones”.

Esta disposición entraña como principal interrogante cuáles actividades entenderá el Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que resultan ajenas a la naturaleza o fines de las entidades beneficiarias.

La norma en cuestión admite dos alcances diferentes:
- No quedarán comprendidos aquellos ingresos que no se vinculen directamente con sus fines específicos.
- No se encontrarán exentos, los ingresos generados por actividades totalmente ajenas al objeto social. Se verificará este supuesto cuando los fondos producidos por el ejercicio de dicha actividad no se destinen al cumplimiento de la finalidad de la entidad, o cuando por su magnitud, importen en los hechos una desafectación del patrimonio del cumplimiento del objeto social.

Al respecto, si nos inclinamos por la primera alternativa, se advierte que esta disposición presenta ciertos matices análogos con la exención del artículo 7, inciso h), apartado 6 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se puede concluir que ante la ausencia de precedentes locales que hayan demarcado su límite, podría resultar de aplicación la doctrina y sobre todo la jurisprudencia, recaída en dicha materia.

Cabe recordar que cierta jurisprudencia judicial(6), y también administrativa(7) consideró que los servicios brindados por las entidades sin fines de lucro están exentos, en la medida en que el producido se destine al cumplimiento de sus objetivos. Es decir, en tanto los flujos de fondos se apliquen al cumplimiento de la finalidad del ente, no interesa la naturaleza de las prestaciones que los generan y si estas se vinculan con el propósito social. Se entiende que la exención rige solo para aquellos servicios que se vinculen directamente con la finalidad de la entidad y en tanto se trate de los comprendidos en el artículo 3, inciso e), apartado 21, de la Ley del Impuesto al valor agregado.

En cuanto a la otra limitación prevista en el artículo 144 del Código, la misma dispone:
Art. 144 - En materia del impuesto sobre los ingresos brutos no serán de aplicación las liberalidades dispuestas por el presente Código, en los casos de exenciones de carácter subjetivo, cuando se desarrollen actividades a las que la ley tarifaria fija alícuotas superiores a la tasa general o se encuentren comprendidas en los artículos 171 y 172 del presente.

En los casos de exenciones de carácter subjetivo y cuando se desarrollen además actividades alcanzadas por alícuotas diferenciales superiores a la general, la exención solo es procedente para aquellas que tributen por la alícuota general.

Esta restricción, a priori, resulta clara: en la medida en que una entidad sin fines de lucro realice una actividad sometida a una alícuota superior a la general(8), deberá tributar por dichos ingresos a la tasa que corresponda según la ley impositiva vigente. Así, por ejemplo, si una entidad sin fines de lucro por situaciones circunstanciales de liquidez destinara fondos a la realización de préstamos, dado que la renta generada por este tipo de colocación es superior a la general, deberá tributar sobre tales intereses.

Otro aspecto de las exenciones generales reside en la condición de los sujetos beneficiados; especialmente los incisos 2) y 4) revisten interés general.

En tal sentido, el Poder Ejecutivo se ha ocupado a través de la reglamentación de delimitar los conceptos de “instituciones de beneficencia o solidaridad social” y “entidades culturales o científicas”.

El decreto 2033/2003 reglamenta diversas disposiciones del Código Fiscal. Al respecto, dado que no se ha aggiornado al actual ordenamiento, las referencias a las normas que nos interesan constan en la reglamentación de los incisos 2) y 4) del artículo 39 del Código.

De la reglamentación de marras podemos hacer las siguientes observaciones:
- La distinción entre instituciones de beneficencia social y solidaridad social reside en que en el primer caso se exige que las prestaciones sean totalmente gratuitas y brindadas solo a terceros no miembros de la institución.
- En cuanto a las entidades culturales o científicas, la reglamentación si bien es amplia, se ocupa de excluir a las instituciones educativas o de mera divulgación.

Una cuestión que no es menor al momento de calificar para la exención está constituida por la circunstancia de que, en la práctica, las autoridades fiscales exigen que las actividades beneficiadas deben ser “preponderantes”. Esta exigencia no deja de tener cierta lógica: no parecería consistente con el fin perseguido que con el mero hecho de tener alguna prestación de beneficencia o cultural, el sujeto gozara de la exención de todo tributo. Bajo tal supuesto, la exención consagrada en el título relativo al impuesto sobre los ingresos brutos sería “letra muerta”.

Ahora bien, el decreto 2033/2003, al reglamentar el inciso 4) del actual artículo 37, dispone que la “preponderancia” exigida tendrá lugar “cuando más de la mitad de los egresos efectuados están destinados a la actividad cultural o científica; dichos egresos deben ser considerados en el último ejercicio fiscal anterior al pedido de exención”.

Otra cuestión es que en el caso de las exenciones generales, la franquicia no solo no opera de pleno derecho, sino que además el acto administrativo de reconocimiento de la dispensa rige por cinco años. Este aspecto nos lleva a plantearnos la oportunidad en que cabe solicitar la dispensa y sobre todo su renovación una vez concluido el período original. En tal sentido, el artículo 39 del Código Fiscal, además de indicar la documentación a presentar con la solicitud, dispone que la misma debe ser interpuesta dentro del primer trimestre del año al que refiere el inicio del quinquenio referido. De efectuarse la presentación en forma tardía, la dispensa, de ser concedida, se gozará a partir del primer día del mes siguiente al de tal presentación, debiéndose, indica la norma, ingresar los tributos generados por el período previo(9).

Un aspecto práctico que carece de solución hasta el presente es el tratamiento que cabe dispensar a este tipo de entes, entre la fecha de interposición de la solicitud y la de su otorgamiento. La normativa no prevé un plazo dentro del cual la Autoridad de Aplicación deba pronunciarse y, lo que es peor, dicha presentación no genera un registro magnético en las bases de datos de la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP), asociado a la totalidad de su situación impositiva. Ante tal limitación, la solicitante queda a merced de los agentes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos: al no estar prevista la posibilidad de oponer copia de la nota de presentación del trámite, el agente de recaudación no puede dejar de actuar como tal.

La situación frente el impuesto sobre los ingresos brutos, empero, puede resolverse prácticamente, mediante la simultánea inscripción de la entidad en el registro de entidades exentas del impuesto -régimen del art. 143-. A priori podría considerarse este pedido improcedente, sin embargo, entendemos que la inscripción bajo ambos artículos es válida: para estar comprendido en la dispensa del artículo 37, se deben reunir los requisitos del artículo 143, inciso 20), y además satisfacer otros específicos.

El problema es con el resto de los tributos “de padrón”, tales como los que gravan la propiedad inmueble. El área responsable de estos tributos emite las pertinentes boletas de pago y, pasado cierto tiempo, dispone el envío de su cobro a juicio ejecutivo.

2. La exención específica para el impuesto sobre los ingresos brutos
Durante décadas, la exención para las entidades sin fines de lucro se rigió por reglas más o menos similares. La franquicia se encontraba inserta en la ordenanza fiscal, luego en el Código y operaba como beneficio de pleno derecho. A ello cabe sumarle que los regímenes de retención o percepción de base amplia son novedad en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por lo que las entidades que nos ocupan no sufrían mayores percances para (¿para o hasta?) gozar del beneficio.

En el año 2000, el Fisco de la Ciudad implementó un reempadronamiento retroactivo con efectos al año 1998. Dicho empadronamiento regiría por período trienales, por lo que en el mismo año en que se implementó, las entidades se vieron obligadas a efectuar idéntico trámite por el período 2001-2003. Hasta donde sabemos, esto solo significó una demanda administrativa que “cubrió de papeles” al Fisco de la Ciudad, sin que tuviera mayores efectos prácticos.

Con la reforma impositiva vigente a partir del año 2004, se introdujo sin mayor explicación una importante reforma al tema de las exenciones. En lo que aquí interesa, se sustituyó por un “régimen de tasa 0%”. Originalmente este régimen fue inserto en el Código Fiscal y a partir de 2005, se lo trasladó a la ley impositiva.

Pero por lo visto este régimen resultó ineficaz, por lo que con la reforma de 2009, se regresó a un régimen de “exención de pleno derecho” que es el que rige en el presente.

A partir de la característica señalada, la conclusión a la que en forma inmediata se arriba es que la registración ante la Administración General de Ingresos Públicos como “entidad sin fines de lucro” no tiene más efectos que evitar sufrir retenciones y percepciones. La omisión de tal registro no debe traer aparejadas más consecuencias que las de soportar dichos pagos a cuenta y, en todo caso, verse envueltos en un largo y muchas veces infructuoso pedido de devolución.

3. Realización de actividades en más de una jurisdicción. El Convenio Multilateral
Según el artículo 1 del Convenio Multilateral quedan comprendidos en su órbita “las actividades … que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas…”.

Si bien a partir de los ejemplos que a continuación expone el artículo en cuestión, el ámbito de aplicación del Convenio Multilateral parece sencillo, desde antiguo se suscitó un amplio debate en cuanto a la realización por parte de un mismo sujeto de actividades claramente desarrolladas en más de una jurisdicción y otras solamente en una(10).

Ciertamente existen muchas Entidades sin fines de lucro que se desempeñan exclusivamente en una jurisdicción, pero esta no es la regla y, nos animamos a decir, resulta la excepción: ya sea por cuestiones de “volumen de actividad”, por su objeto social, o simplemente por la necesidad de “crecer” que tiene todo ente, lo concreto es que existen también numerosas instituciones que se desempeñan en más de una jurisdicción.

Frente a esta situación, lo primero que se advierte es que si bien existen en general exenciones a favor de este tipo de entidades, las mismas no tienen idéntica redacción. A ello cabe añadirle las constantes modificaciones de los Códigos Fiscales y la variada interpretación que hacen los Fiscos de las normas involucradas.

Ante este panorama, las Entidades sin fines de lucro no pueden “confiar” en el hecho de que se les hubiera reconocido la exención en una jurisdicción, y creer que tienen un “derecho adquirido” oponible a todo Fisco provincial y municipal.

Por ejemplo, si comparamos los textos de las dispensas vigentes en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires, surgen en forma inmediata varias diferencias. Al respecto, la exención que rige en la segunda de las jurisdicciones no se aplica, entre otras:
- Cuando desarrollen “actividades comerciales, industriales y/o producción primaria y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la ley impositiva($ 180.000, suma que ha permanecido sin cambios desde hace quince años).
- Prestación de servicios de medicina prepaga.
- Venta de combustibles y lubricantes.

Tales restricciones no se observan en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, por lo que si partimos de la tesis que la exención en esta última tiene carácter amplio y que la enumeración allí plasmada es solo ejemplificativa, luego cabría concluir que una entidad que realice alguna de las actividades mencionadas en el párrafo anterior estaría exenta en la Ciudad en tanto que debería tributar en la Provincia.

En suma, en estos casos las Entidades deberán confeccionar el coeficiente de atribución de ingresos o aplicar alguno de los regímenes especiales, para dirimir la magnitud de aquellos que resultan claramente exentos y la parte que debería, a priori, tributar.

 4. ¿Exención o exclusión de objeto? Supremacía de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos
Las pretensiones de los municipios frente a las denominadas “tasas por servicios de inspección de seguridad e higiene”,  son entendibles y, por ende, es lógico que se busquen los caminos para satisfacerlas. Empero, este hecho choca con una realidad normativa que no puede ser desconocida por más aceptables que sean las razones esgrimidas por los Fiscos Municipales.

La valla a que aludimos es la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de impuestos. En efecto, el artículo 9, inciso b), punto 1, establece:
En lo que respecta al impuesto sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales), civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y toda otra actividad habitual, excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y en el desempeño de cargos públicos...”.

El tema no ha merecido hasta el presente un tratamiento jurisprudencial y doctrinario importante, pero creemos que tarde o temprano la Justicia se expedirá sobre el punto.

Hablamos de “exenciones”, pero ello nos lleva a  colegir que la definición del hecho imponible que posee el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y que es común al resto de las jurisdicciones es fiel a la normativa que ahora nos ocupa. En el artículo 136 se habla de “onerosidad”, con lo que aceptado este término, la actividad de las Entidades sin Fines de Lucro queda alcanzada. Luego la “exención” es el correlato lógico de la voluntad de legislador que considera que determinado tipo de entes o ciertas actividades merecen ser excluidas del gravamen.

Ahora bien, si partimos de la base de que la Ley de Coparticipación tiene una jerarquía jurídica superior, o incluso si la consideramos derecho local, se advierte que la normativa en materia de impuesto sobre los Ingresos Brutos se encuentra en pugna con tal disposición. En efecto, es condición ineludible para el pago del impuesto que los sujetos persigan el fin de lucro.

Es decir que en el derecho de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, coexisten dos expresiones que tendrían diferente significado y sin embargo predican sobre el mismo concepto. Esta “anomalía”, en principios, no es neutra en materia impositiva, en la cual rige con todo rigor, el principio de legalidad.

- En la definición del “hecho imponible” se emplea la expresión “ejercicio de actividades a título oneroso”.
- En tanto que al adherir la Ciudad a la Ley y de coparticipación [por L. 4; BO (CABA) 376 - 3/2/1998], incorpora el concepto del “impuesto sobre los ingresos brutos” que dicha norma incluye en el artículo 9, inciso b).

Según la jurisprudencia se entiende que, en el caso del comerciante, la divergencia entre los términos “onerosidad” y “lucro” es irrelevante, por cuanto dicho sujeto, persigue siempre fin de lucro. Si circunstancialmente vende a pérdida, será para ganar mercados, para deshacerse de mercadería fuera de temporada, a fin de obtener liquidez para otros propósitos, en fin, para un sinnúmero de objetivos, pero el obtener ganancia es el fin último del comerciante dado que espera su disfrute. Se presume en toda norma tributaria, que un comerciante persigue fin de lucro aun cuando la suerte de su negocio particular sea negativa.

Por lo tanto en este caso el lucro existe como propósito y por ello la imposición resulta válida.

Veamos ahora el caso de una Entidad sin Fines de Lucro. Hace no solo a su definición en el derecho de fondo (Art. 33 C.C), sino frente al Fisco(11)  el lucro como objetivo está y debe estar ausente. La Entidad se crea para cumplir un objeto social determinado que hace las veces de regla teleológica a seguir, a diferencia de la empresa o comercio cualquiera sea la redacción del objeto social en el contrato -si este existe-, que finalmente busca la ganancia.

Bajo tales premisas, los términos “lucro” y “onerosidad” armonizan en la legislación en materia de impuesto sobre los ingresos brutos, en dicho orden de jerarquía: primero debe existir lucro como finalidad buscada por el sujeto, y luego, el tributo intenta capturar solo los actos onerosos. 

Por lo tanto, se concluye que la especie analizada en realidad es una “exención impropia” que solo pretende aclarar lo que emana de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.

Notas
[1] La impresión del público en general es que este tipo de entidades se dedican a cuestiones vinculadas con la asistencia social y muchos también las asocian con la cultura (en el sentido restringido del término). Lo cierto es que si bien dicha percepción es válida, existen importantes instituciones que brindan prestaciones de lo más diversas. En particular, la educación y la salud tienen una dimensión singular.

[2] Por ejemplo, existen varias leyes -en general de antigua data-, que prevén exenciones “de todo impuesto nacional”. En el rubro que nos ocupa, presenta interés especial la Ley 16.656 que establece una dispensa para aquellas entidades que se dediquen -preponderantemente- a la salud pública, la educación o a la asistencia social.

[3] Por ejemplo en el IVA y salvo la aplicación de exenciones objetivas, las entidades comprendidas en el art. 20, incs. f), g) y m), de la Ley del Impuesto a las ganancias están exentas únicamente con relación a las locaciones y prestaciones de servicios mencionadas en el art. 3, inc. e), ap. 21. Pero, además, no todas las prestaciones están exentas, sino solo “cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos” [art. 7, inc. h), ap. 6, Ley del  IVA].

[4] Bulit Goñi, Enrique: “Impuesto sobre los ingresos brutos” - 2ª ed. actual. y ampl. - Depalma - pág. 58.

[5] La doctrina en general distingue las exenciones entre “subjetivas” y “objetivas”: en el primer caso para el legislador lo importante es el sujeto, por lo que toda actividad que realice queda exonerada; en el caso de las “objetivas”, la mira está puesta en ciertas operaciones o actos sin resultar relevante quién los lleve a cabo. Es de destacar que las dispensas otorgadas a favor de entidades sin fines de lucro reúnen en general un carácter mixto, dado que no siempre todo lo que hace el sujeto está excluido de tributar [el ejemplo más claro es el art. 7, inc. h), ap. 6, Ley IVA].

[6] “Instituto de Apoyo a la Actividad Cultural de la Manzana de las Luces” - TFN - Sala D - 27/8/2002; confirmado por la C.N. Fed. Cont. Adm. - Sala II - 17/4/2007. Cabe recordar que el litigio versó sobre el tratamiento dispensado a los ingresos por una playa de estacionamiento.

[7] Dict. (DAT) 23/2009. Este dictamen analizó los ingresos por publicidad percibidos por una entidad sin fines de lucro.

[8] Las otras actividades excluidas de la dispensa son las salas de recreación (art. 171) y la exhibición de películas condicionadas (art. 172).

[9] En la práctica esta exigencia es seguida a rajatabla por el Fisco: una demora de un par de días, “condena” la totalidad del primer trimestre, aun cuando se trate de instituciones que gozaron de la franquicia desde hace décadas.

[10] O sea, la famosa distinción entre “convenio sujeto” y “convenio actividad” (Serra, Juan C.: “Convenio Multilateral - Análisis integral” - Ed. Osmar D. Buyatti - 2007 - pág. 33 y ss.; Chicolino, R. y Fernández, O. A.: “El Convenio Multilateral” - Ed. Osmar D. Buyatti - 2006 - pág. 15 y ss.). Este tema que parecía dirimido volvió a renacer con motivo de la sentencia dictada en autos: “Senipex SA” (TSJ Bs. As. Ciudad - 15/4/2009) aunque la CA parecería sostener la postura de “convenio sujeto” [R. (CA) 14/2011 - “Petrobras Energía SA c/Prov. de Santa Fe”].

[11] Ver por ejemplo lo ya dicho con relación al art. 20, inc. f) de la ley del Impuesto a las Ganancias, la Ley del IVA y toda la doctrina y jurisprudencia que existe sobre el mismo.