Las denominadas “Entidades sin
fines de lucro” conforman en nuestro país un sinnúmero de entes, de la más
heterogénea gama, dedicados a gran diversidad de actividades(1)
que constituyen su finalidad y que llevan a cabo muchas veces en más de una
jurisdicción e incluso en el exterior.
Asimismo bajo tal denominación
podemos encontrar marcos jurídicos diferentes. Así, por ejemplo, las mutuales,
las cooperativas, las entidades gremiales de trabajadores, entre otras, pueden encuadrar bajo
la especie que pretendemos analizar.
Las Asociaciones y Fundaciones
se encuentran normadas en el Art.33 y concordantes del Código Civil. Además,
las Fundaciones están regidas por una ley particular: Ley 19.836. Asimismo, frente al Fisco Nacional otras
disposiciones legales relevantes permiten crear una “subespecie”(2), con tratamientos fiscales
diferentes(3),
pero estas distinciones a priori no resultan relevantes en materia de tributación
local aunque, en algunos casos, determinado tipo de actividades
presentan situaciones de privilegio frente al resto de las Entidades sin fines
de lucro.
Algunas características
centrales del Impuesto a los Ingresos Brutos en C.A.B.A.
Enrique Bulit Goñi nos enseña
que en este gravamen, a diferencia de otros tributos, se produce una clara
distinción entre el “hecho imponible” y la “base imponible”(4).
Si tomamos como ejemplo el Código Fiscal de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo afirmado se advierte con nitidez. En tanto
el “hecho imponible” responde al “ejercicio
habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio,
industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios
o de cualquier otra actividad a título oneroso…”, la “base imponible” se
“determina sobre la base de los ingresos brutos
devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada…”
(Arts. 136 y 159 respectivamente del Código Fiscal -t.o. 2011-).
No es objeto de este trabajo
efectuar un análisis pormenorizado del gravamen, pero la simple reproducción de
las normas citadas permite identificar varios elementos esenciales, de los que se
destacan:
- El ejercicio de la actividad
debe ser “habitual” y “a título oneroso”. Al respecto, al no existir una
delimitación del último de los términos señalados, cabe concluir que este
responde a lo previsto en el artículo 1.139 del Código Civil.
- Se toman en cuenta los
“ingresos”. Es decir que, para el legislador, el “resultado” que genere el
ejercicio de la actividad es irrelevante: una empresa por las razones que sea
puede vender “a pérdida” y sin embargo dichos “ingresos” integran la “base
imponible”.
Lo antedicho nos lleva a preguntarnos:
¿Basta que una entidad sin fines de lucro realice actos a título oneroso en forma habitual para quedar comprendida en el objeto
del tributo?
Comparando el tratamiento
dispensado a las entidades sin fines de lucro por otras jurisdicciones,
observamos que la Ciudad de Buenos Aires presenta varias situaciones atípicas.
Lo primero que se advierte es
la existencia de dos regímenes: las “exenciones generales” y las “propias del
impuesto sobre los ingresos brutos”.
1.
Las exenciones generales
En efecto, los artículos 31 y
37 del Código Fiscal (t.o. 2011) prevén la exención “del pago de los tributos establecidos por el presente
Código” a una serie de entidades. Está claro que la exención, al abarcar
a los tributos previstos en el Código, comprende el Impuesto sobre los Ingresos
brutos; con lo cual se puede concluir que los sujetos que encuadren en alguno
de los supuestos previstos en las disposiciones señaladas gozarán no solo de la
exención del pago del impuesto sobre los ingresos brutos, sino también de los
gravámenes que gravan la propiedad inmueble (Contribuciones de alumbrado,
barrido, limpieza, de pavimentos y aceras), sellos, patentes de automotores,
entre otros.
En tanto el artículo 31
establece una enumeración particular de determinados sujetos que, en opinión
del legislador, merecen un tratamiento privilegiado. El artículo 37 por su
parte, presenta un carácter más “objetivo”(5),
atento a que lo que predomina es la realización de determinadas actividades,
para que, a partir de la constatación del hecho, proceda el goce del beneficio.
Al respecto, entre los sujetos mencionados por el artículo 31 se destacan:
- El Estado Nacional, las
Provincias, el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las
Municipalidades, sus dependencias, reparticiones autárquicas y
descentralizadas, la Corporación Buenos Aires Sur Sociedad del Estado y el
Fideicomiso creado por decreto (CABA) 2021/2001.
- Las representaciones
diplomáticas y consulares de los países extranjeros acreditados ante el
Gobierno de la República, dentro de las condiciones establecidas por la ley
nacional 13238 y por el decreto ley 7672/1963 que aprueba la Convención de
Viena sobre Relaciones Diplomáticas.
- Las entidades religiosas debidamente
registradas en el organismo nacional competente.
- Las asociaciones mutualistas
constituidas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de las
operaciones realizadas en materia de seguros, las que están sujetas al impuesto
sobre los ingresos brutos.
- Las obras y servicios
sociales que funcionan bajo el régimen de la ley nacional 23660; las de
Provincias, Municipalidades y las previstas en la ley nacional 17628.
- Los partidos políticos
legalmente constituidos.
- Clubes que no estén
federados a las respectivas ligas profesionales y cumplan funciones sociales en
su radio de influencia. La exención alcanza a los clubes federados siempre que
no posean deportistas que perciban retribución por la actividad desarrollada.
- Los organismos internacionales
de los cuales forme parte la República Argentina.
- Las empresas recuperadas y
reconocidas como tales por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
en tanto mantengan tal condición.
El tratamiento de este tipo de entidades acreedoras de la
exención general consagrada en el Código Fiscal no ha generado mayores
controversias.
Adquiere en cambio interés general la exención consagrada
en el artículo 37 que dispone:
“Art. 37 - Están exentas del pago de
los tributos establecidos en el presente Código con la limitación dispuesta por
los artículos 38 y 144 y con excepción de aquellos que respondan a servicios y
servicios especiales efectivamente prestados, las siguientes entidades, siempre
que acrediten el cumplimiento de los fines de su creación:
”1. Las bibliotecas populares,
reconocidas por la Comisión Protectora de Bibliotecas Populares ley nacional
419 y su modificatoria ley nacional 23351.
”2. Las instituciones de beneficencia o solidaridad
social.
”3. Las asociaciones protectoras de
animales.
”4. Las entidades culturales o científicas que no
persiguen fines de lucro.
”Esta exención se renueva por
períodos de cinco (5) años, pero queda sin efecto de producirse la modificación
de las normas bajo las cuales se acuerda o de las condiciones que le sirven de
fundamento.
”La exención y la renovación se disponen
por resolución de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos.”
Se advierten del texto transcripto ciertas
características que pasamos a enumerar:
a) La dispensa alcanza a todo
tributo comprendido en el Código con excepción de aquellos que respondan a
servicios efectivamente prestados.
b) Está sometida a
determinadas limitaciones que se describen en los artículos 38 y 144 del
Código. Tales limitaciones también alcanzan a las entidades sin fines de lucro
que gozan de la exención únicamente por el impuesto sobre los ingresos brutos.
c) Comprende a determinadas
entidades. En tal sentido, las mencionadas en los puntos 2 y 4 resultan de
especial interés.
d) Es una exención que exige
solicitar la renovación cada cinco años, resultando necesaria la emisión de un
acto administrativo de alcance particular. Como veremos, la exención específica
en materia de impuesto sobre los ingresos brutos actualmente rige de puro
derecho, por lo que está vigente en tanto se satisfagan las condiciones
exigidas por la norma que la consagra.
Con respecto a la limitación
del artículo 38, en lo que atañe al Impuesto
a los ingresos Brutos, expresa que “no alcanzan al impuesto sobre los
ingresos brutos -salvo en los ingresos por locación de inmuebles- que pudiera
corresponder por el ejercicio de actividades que encuadrándose dentro de las
disposiciones del Título II de este Código, son extrañas a la naturaleza y a
los fines de las entidades beneficiarias de tales exenciones”.
Esta disposición entraña como principal
interrogante cuáles actividades entenderá el Fisco de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires que resultan ajenas a la naturaleza o fines de las entidades
beneficiarias.
La norma en cuestión admite dos alcances diferentes:
- No quedarán comprendidos
aquellos ingresos que no se vinculen directamente
con sus fines específicos.
- No se encontrarán exentos,
los ingresos generados por actividades totalmente
ajenas al objeto social. Se verificará este supuesto cuando los fondos
producidos por el ejercicio de dicha actividad no se destinen al cumplimiento
de la finalidad de la entidad, o cuando por su magnitud, importen en los hechos
una desafectación del patrimonio del cumplimiento del objeto social.
Al respecto, si nos inclinamos
por la primera alternativa, se advierte que esta disposición presenta ciertos
matices análogos con la exención del artículo 7, inciso h), apartado 6 de la
ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se puede concluir que ante la
ausencia de precedentes locales que hayan demarcado su límite, podría resultar
de aplicación la doctrina y sobre todo la jurisprudencia, recaída en dicha
materia.
Cabe recordar que cierta
jurisprudencia judicial(6), y también administrativa(7) consideró que los servicios
brindados por las entidades sin fines de lucro están exentos, en la medida en
que el producido se destine al cumplimiento de sus objetivos. Es decir, en
tanto los flujos de fondos se apliquen al cumplimiento de la finalidad del
ente, no interesa la naturaleza de las prestaciones que los generan y si estas
se vinculan con el propósito social. Se entiende que la exención rige solo para
aquellos servicios que se vinculen directamente con la finalidad de la entidad
y en tanto se trate de los comprendidos en el artículo 3, inciso e), apartado
21, de la Ley del Impuesto al valor agregado.
En cuanto a la otra limitación
prevista en el artículo 144 del Código, la misma dispone:
“Art.
144 - En materia del impuesto sobre los ingresos brutos no serán de aplicación
las liberalidades dispuestas por el presente Código, en los casos de exenciones
de carácter subjetivo, cuando se desarrollen actividades a las que la ley
tarifaria fija alícuotas superiores a la tasa general o se encuentren
comprendidas en los artículos 171 y 172 del presente.
”En los casos de exenciones de
carácter subjetivo y cuando se desarrollen además actividades alcanzadas por
alícuotas diferenciales superiores a la general, la exención solo es procedente
para aquellas que tributen por la alícuota general.”
Esta restricción, a priori,
resulta clara: en la medida en que una entidad sin fines de lucro realice una
actividad sometida a una alícuota superior a la general(8),
deberá tributar por dichos ingresos a la tasa que corresponda según la ley
impositiva vigente. Así, por ejemplo, si una entidad sin fines de lucro por
situaciones circunstanciales de liquidez destinara fondos a la realización de
préstamos, dado que la renta generada por este tipo de colocación es superior a
la general, deberá tributar sobre tales intereses.
Otro aspecto de las exenciones
generales reside en la condición de los sujetos beneficiados; especialmente los
incisos 2) y 4) revisten interés general.
En tal sentido, el Poder
Ejecutivo se ha ocupado a través de la reglamentación de delimitar los
conceptos de “instituciones de beneficencia o
solidaridad social” y “entidades culturales
o científicas”.
El decreto 2033/2003
reglamenta diversas disposiciones del Código Fiscal. Al respecto, dado que no
se ha aggiornado al actual ordenamiento,
las referencias a las normas que nos interesan constan en la reglamentación de
los incisos 2) y 4) del artículo 39 del Código.
De la reglamentación de marras podemos hacer las
siguientes observaciones:
- La distinción entre
instituciones de beneficencia social y solidaridad social reside en que en el
primer caso se exige que las prestaciones sean totalmente gratuitas y brindadas
solo a terceros no miembros de la institución.
- En cuanto a las entidades
culturales o científicas, la reglamentación si bien es amplia, se ocupa de
excluir a las instituciones educativas o de mera divulgación.
Una cuestión que no es menor
al momento de calificar para la exención está constituida por la circunstancia
de que, en la práctica, las autoridades fiscales exigen que las actividades
beneficiadas deben ser “preponderantes”. Esta exigencia no deja de tener cierta
lógica: no parecería consistente con el fin perseguido que con el mero hecho de
tener alguna prestación de beneficencia o cultural, el sujeto gozara de la
exención de todo tributo. Bajo tal supuesto, la exención consagrada en el
título relativo al impuesto sobre los ingresos brutos sería “letra muerta”.
Ahora bien, el decreto
2033/2003, al reglamentar el inciso 4) del actual artículo 37, dispone que la
“preponderancia” exigida tendrá lugar “cuando más
de la mitad de los egresos efectuados están destinados a la actividad cultural
o científica; dichos egresos deben ser considerados en el último ejercicio
fiscal anterior al pedido de exención”.
Otra cuestión es que en el caso
de las exenciones generales, la franquicia no solo no opera de pleno derecho,
sino que además el acto administrativo de reconocimiento de la dispensa rige
por cinco años. Este aspecto nos lleva a plantearnos la oportunidad en que cabe
solicitar la dispensa y sobre todo su renovación una vez concluido el período
original. En tal sentido, el artículo 39 del Código Fiscal, además de indicar
la documentación a presentar con la solicitud, dispone que la misma debe ser
interpuesta dentro del primer trimestre del año al que refiere el inicio del
quinquenio referido. De efectuarse la presentación en forma tardía, la
dispensa, de ser concedida, se gozará a partir del primer día del mes siguiente
al de tal presentación, debiéndose, indica la norma, ingresar los tributos
generados por el período previo(9).
Un aspecto práctico que carece
de solución hasta el presente es el tratamiento que cabe dispensar
a este tipo de entes, entre la fecha de interposición de la solicitud y la de
su otorgamiento. La normativa no prevé un plazo dentro del cual la Autoridad de
Aplicación deba pronunciarse y, lo que es peor, dicha presentación no genera un
registro magnético en las bases de datos de la Administración General de
Ingresos Públicos (AGIP), asociado a la totalidad de su situación impositiva.
Ante tal limitación, la solicitante queda a merced de los agentes de retención
y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos: al no estar prevista la posibilidad
de oponer copia de la nota de presentación del trámite, el agente de
recaudación no puede dejar de actuar como tal.
La situación frente el
impuesto sobre los ingresos brutos, empero, puede resolverse prácticamente,
mediante la simultánea inscripción de la entidad en el registro de entidades
exentas del impuesto -régimen del art. 143-. A priori podría considerarse este
pedido improcedente, sin embargo, entendemos que la inscripción bajo ambos
artículos es válida: para estar comprendido en la dispensa del artículo 37, se
deben reunir los requisitos del artículo 143, inciso 20), y además satisfacer
otros específicos.
El problema es con el resto de
los tributos “de padrón”, tales como los que gravan la propiedad inmueble. El
área responsable de estos tributos emite las pertinentes boletas de pago y,
pasado cierto tiempo, dispone el envío de su cobro a juicio ejecutivo.
2.
La exención específica para el impuesto sobre los ingresos brutos
Durante décadas, la exención
para las entidades sin fines de lucro se rigió por reglas más o menos similares.
La franquicia se encontraba inserta en la ordenanza fiscal, luego en el Código
y operaba como beneficio de pleno derecho. A
ello cabe sumarle que los regímenes de retención o percepción de base amplia
son novedad en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por lo que las entidades que
nos ocupan no sufrían mayores percances para (¿para o hasta?) gozar del
beneficio.
En el año 2000, el Fisco de la Ciudad implementó un
reempadronamiento retroactivo con efectos al año 1998. Dicho empadronamiento
regiría por período trienales, por lo que en el mismo año en que se implementó,
las
entidades se vieron obligadas a efectuar idéntico trámite por el período
2001-2003. Hasta donde sabemos, esto solo significó una demanda
administrativa que “cubrió de papeles” al Fisco de la Ciudad, sin que tuviera
mayores efectos prácticos.
Con la reforma impositiva
vigente a partir del año 2004, se
introdujo sin mayor explicación una importante reforma al tema de las
exenciones. En lo que aquí interesa, se sustituyó por un “régimen de tasa 0%”.
Originalmente este régimen fue inserto en el Código Fiscal y a partir de 2005, se lo
trasladó a la ley impositiva.
Pero por lo visto este régimen
resultó ineficaz, por lo que con la
reforma de 2009, se regresó a un régimen de “exención de pleno derecho” que
es el que rige en el presente.
A partir de la característica
señalada, la conclusión a la que en forma inmediata se arriba es que la
registración ante la Administración General de Ingresos Públicos como “entidad
sin fines de lucro” no tiene más
efectos que evitar sufrir retenciones y percepciones. La omisión de tal registro no debe traer
aparejadas más consecuencias que las de soportar dichos pagos a cuenta y,
en todo caso, verse envueltos en un largo y muchas veces infructuoso pedido de
devolución.
3.
Realización de actividades en más de una jurisdicción. El Convenio Multilateral
Según el artículo 1 del
Convenio Multilateral quedan comprendidos en su órbita “las actividades … que se ejercen por un mismo
contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones,
pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente
inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas…”.
Si bien a partir de los
ejemplos que a continuación expone el artículo en cuestión, el ámbito de
aplicación del Convenio Multilateral parece sencillo, desde antiguo se suscitó
un amplio debate en cuanto a la realización por parte de un mismo sujeto de
actividades claramente desarrolladas en más de una jurisdicción y otras
solamente en una(10).
Ciertamente existen muchas Entidades
sin fines de lucro que se desempeñan exclusivamente en una jurisdicción, pero
esta no es la regla y, nos animamos a decir, resulta la excepción: ya sea por
cuestiones de “volumen de actividad”, por su objeto social, o simplemente por
la necesidad de “crecer” que tiene todo ente, lo concreto es que existen
también numerosas instituciones que se desempeñan en más de una jurisdicción.
Frente a esta situación, lo
primero que se advierte es que si bien existen en general exenciones a favor de
este tipo de entidades, las mismas no tienen idéntica redacción. A ello cabe
añadirle las constantes modificaciones de los Códigos Fiscales y la variada
interpretación que hacen los Fiscos de las normas involucradas.
Ante este
panorama, las Entidades sin fines de lucro no pueden “confiar” en el hecho de
que se les hubiera reconocido la exención en una jurisdicción, y creer que
tienen un “derecho adquirido” oponible a todo Fisco provincial y municipal.
Por ejemplo, si comparamos los
textos de las dispensas vigentes en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la
Provincia de Buenos Aires, surgen en forma inmediata varias diferencias. Al
respecto, la exención que rige en la segunda de las jurisdicciones no se
aplica, entre otras:
- Cuando desarrollen “actividades comerciales, industriales y/o producción
primaria y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la ley
impositiva” ($ 180.000, suma que
ha permanecido sin cambios desde hace quince años).
- Prestación de servicios de
medicina prepaga.
- Venta de combustibles y
lubricantes.
Tales restricciones no se
observan en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, por lo que si
partimos de la tesis que la exención en esta última tiene carácter amplio y que
la enumeración allí plasmada es solo ejemplificativa, luego cabría concluir que
una entidad que realice alguna de las actividades mencionadas en el párrafo
anterior estaría exenta en la Ciudad en tanto que debería tributar en la
Provincia.
En suma, en estos casos las Entidades
deberán confeccionar el coeficiente de atribución de ingresos o aplicar alguno
de los regímenes especiales, para dirimir la magnitud de aquellos que resultan
claramente exentos y la parte que debería, a priori, tributar.
4. ¿Exención o exclusión de objeto? Supremacía
de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos
Las pretensiones de los municipios frente a las denominadas “tasas por
servicios de inspección de seguridad e higiene”, son entendibles y, por ende, es lógico que se
busquen los caminos para satisfacerlas. Empero, este hecho choca con una
realidad normativa que no puede ser desconocida por más aceptables que sean las
razones esgrimidas por los Fiscos Municipales.
La valla a que aludimos es la Ley 23.548 de Coparticipación Federal
de impuestos. En efecto, el artículo 9,
inciso b), punto 1, establece:
“En
lo que respecta al impuesto sobre los
ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes
características básicas: recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio
de actividades empresarias (incluso unipersonales), civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y toda otra
actividad habitual, excluidas las actividades realizadas en relación de
dependencia y en el desempeño de cargos públicos...”.
El tema no ha merecido hasta
el presente un tratamiento jurisprudencial y doctrinario importante, pero
creemos que tarde o temprano la Justicia se expedirá sobre el punto.
Hablamos de “exenciones”, pero
ello nos lleva a colegir que la
definición del hecho imponible que posee el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires y que es común al resto de las jurisdicciones es fiel a la
normativa que ahora nos ocupa. En el artículo
136 se habla de “onerosidad”, con lo que
aceptado este término, la actividad de las Entidades sin Fines de Lucro queda
alcanzada. Luego la “exención” es el correlato lógico
de la voluntad de legislador que considera que determinado tipo de entes o
ciertas actividades merecen ser excluidas del gravamen.
Ahora bien, si partimos de la
base de que la Ley de Coparticipación tiene una jerarquía jurídica superior, o
incluso si la consideramos derecho local, se advierte que la normativa en
materia de impuesto sobre los Ingresos Brutos se encuentra en pugna con tal
disposición. En efecto, es condición
ineludible para el pago del impuesto que los sujetos persigan el fin de lucro.
Es decir que en el derecho de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, coexisten dos expresiones que tendrían diferente significado y
sin embargo predican sobre el mismo concepto. Esta “anomalía”, en principios,
no es neutra en materia impositiva, en la cual rige con todo rigor, el
principio de legalidad.
- En la definición del “hecho
imponible” se emplea la expresión “ejercicio de actividades a título oneroso”.
- En tanto que al adherir la
Ciudad a la Ley y de coparticipación [por L. 4; BO (CABA) 376 - 3/2/1998],
incorpora el concepto del “impuesto sobre los ingresos brutos” que dicha norma
incluye en el artículo 9, inciso b).
Según la jurisprudencia se entiende
que, en el caso del comerciante, la divergencia entre los términos “onerosidad”
y “lucro” es irrelevante, por cuanto dicho sujeto, persigue siempre fin
de lucro. Si circunstancialmente vende a pérdida, será para ganar
mercados, para deshacerse de mercadería fuera de temporada, a fin de obtener
liquidez para otros propósitos, en fin, para un sinnúmero de objetivos, pero el
obtener ganancia es el fin último del comerciante dado que espera su disfrute.
Se presume en toda norma tributaria, que un comerciante persigue fin de lucro
aun cuando la suerte de su negocio particular sea negativa.
Por lo tanto en este caso el lucro existe como propósito
y por ello la imposición resulta válida.
Veamos ahora el caso de una Entidad
sin Fines de Lucro. Hace no solo a su definición en el derecho de fondo (Art.
33 C.C), sino frente al Fisco(11) el lucro como objetivo está y debe estar ausente. La Entidad se crea
para cumplir un objeto social determinado que hace las veces de regla
teleológica a seguir, a diferencia de la empresa o comercio cualquiera sea la
redacción del objeto social en el contrato -si este existe-, que finalmente
busca la ganancia.
Bajo tales premisas, los
términos “lucro” y “onerosidad” armonizan en la legislación en materia de
impuesto sobre los ingresos brutos, en dicho orden de jerarquía: primero debe
existir lucro como finalidad buscada por el sujeto, y luego, el tributo intenta
capturar solo los actos onerosos.
Por lo tanto, se concluye que
la especie analizada en realidad es una “exención
impropia” que solo pretende aclarar lo que emana de la Ley de Coparticipación
Federal de Impuestos.
Notas
[1]
La impresión del público en general es que este tipo de entidades se dedican a
cuestiones vinculadas con la asistencia social y muchos también las asocian con
la cultura (en el sentido restringido del término). Lo cierto es que si bien
dicha percepción es válida, existen importantes instituciones que brindan
prestaciones de lo más diversas. En particular, la educación y la salud tienen
una dimensión singular.
[2] Por ejemplo, existen
varias leyes -en general de antigua data-, que prevén exenciones “de todo
impuesto nacional”. En el rubro que nos ocupa, presenta interés especial la Ley
16.656 que establece una dispensa para aquellas entidades que se dediquen
-preponderantemente- a la salud pública, la educación o a la asistencia social.
[3] Por ejemplo en el IVA y
salvo la aplicación de exenciones objetivas, las entidades comprendidas en el
art. 20, incs. f), g) y m), de la Ley del Impuesto a las ganancias están
exentas únicamente con relación a las locaciones y prestaciones de servicios
mencionadas en el art. 3, inc. e), ap. 21. Pero, además, no todas las
prestaciones están exentas, sino solo “cuando
tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos”
[art. 7, inc. h), ap. 6, Ley del IVA].
[4] Bulit Goñi, Enrique: “Impuesto sobre los ingresos
brutos” - 2ª ed. actual. y ampl. - Depalma - pág. 58.
[5] La doctrina en general
distingue las exenciones entre “subjetivas” y “objetivas”: en el primer caso
para el legislador lo importante es el sujeto, por lo que toda actividad que
realice queda exonerada; en el caso de las “objetivas”, la mira está puesta en
ciertas operaciones o actos sin resultar relevante quién los lleve a cabo. Es
de destacar que las dispensas otorgadas a favor de entidades sin fines de lucro
reúnen en general un carácter mixto, dado que no siempre todo lo que hace el
sujeto está excluido de tributar [el ejemplo más claro es el art. 7, inc. h),
ap. 6, Ley IVA].
[6] “Instituto de Apoyo a la
Actividad Cultural de la Manzana de las Luces” - TFN - Sala D - 27/8/2002;
confirmado por la C.N. Fed. Cont. Adm. - Sala II - 17/4/2007. Cabe recordar que
el litigio versó sobre el tratamiento dispensado a los ingresos por una playa
de estacionamiento.
[7] Dict. (DAT) 23/2009. Este
dictamen analizó los ingresos por publicidad percibidos por una entidad sin
fines de lucro.
[8] Las otras actividades
excluidas de la dispensa son las salas de recreación (art. 171) y la exhibición
de películas condicionadas (art. 172).
[9] En la práctica esta
exigencia es seguida a rajatabla por el Fisco: una demora de un par de días,
“condena” la totalidad del primer trimestre, aun cuando se trate de instituciones
que gozaron de la franquicia desde hace décadas.
[10] O sea, la famosa
distinción entre “convenio sujeto” y “convenio actividad” (Serra, Juan C.:
“Convenio Multilateral - Análisis integral” - Ed. Osmar D. Buyatti - 2007 -
pág. 33 y ss.; Chicolino, R. y Fernández, O. A.: “El Convenio Multilateral” -
Ed. Osmar D. Buyatti - 2006 - pág. 15 y ss.). Este tema que parecía dirimido
volvió a renacer con motivo de la sentencia dictada en autos: “Senipex SA” (TSJ
Bs. As. Ciudad - 15/4/2009) aunque la CA parecería sostener la postura de
“convenio sujeto” [R. (CA) 14/2011 - “Petrobras Energía SA c/Prov. de Santa
Fe”].