El área encargada de desarrollar este tema es la Dirección de Asesoría
Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social (DI ALIR).
Inicia la exposición la jefa de la División Dictámenes sobre Imposición
Directa quien señala que la exposición tiene por objeto transmitir cual
es el criterio que tiene la Administración Tributaria en torno al
artículo 20 inciso f). Indica que si bien es bastante casuístico, hay
criterios que ya se han sentado y hay mucha jurisprudencia judicial que
ha ido definiendo cuestiones que resultaban en algún momento,
conflictivas.
Manifiesta que ya se conocen los términos del artículo, se sabe que para
que una entidad pueda gozar del beneficio exentivo frente al Impuesto a
las Ganancias, debe reunir una serie de requisitos como por ejemplo la
forma social, el objeto social, que no exista distribución directa ni
indirecta de utilidades entre los asociados, que las ganancias se
destinen a los fines de su creación y aspectos relacionados con el tema
de transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. En el caso de las
fundaciones y asociaciones gremiales es necesario que no realicen
actividades industriales y comerciales. También hay limitaciones en
cuanto a lo que son las remuneraciones en el elenco de los directivos de
la entidad.
Manifiesta que ya se conocen los términos del artículo, se sabe que para
que una entidad pueda gozar del beneficio exentivo frente al Impuesto a
las Ganancias, debe reunir una serie de requisitos como por ejemplo la
forma social, el objeto social, que no exista distribución directa ni
indirecta de utilidades entre los asociados, que las ganancias se
destinen a los fines de su creación y aspectos relacionados con el tema
de transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. En el caso de las
fundaciones y asociaciones gremiales es necesario que no realicen
actividades industriales y comerciales. También hay limitaciones en
cuanto a lo que son las remuneraciones en el elenco de los directivos de
la entidad.
Señala que, en cuanto a la forma social el artículo 20 inciso f), hace
referencia a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles, sin
embargo cabe entender que la sola circunstancia de que una entidad
revista una estructura jurídica distinta a la prevista en la norma, por
ejemplo una forma societaria o cualquier otra estructura jurídica no
enerva por si sola el beneficio exentivo, siempre y cuando se reúnan los
restantes requisitos que exige la ley del impuesto sobre este punto.
Esto tiene su origen en un fallo bastante antiguo que es el de la Bolsa
de Comercio de Buenos Aires en el que esa entidad debía revestir la
forma de una Sociedad Anónima para poder funcionar reuniendo, asimismo
todas las exigencias que exige el artículo 20 inciso f) de la Ley de
Impuesto a las Ganancias. El fallo hace todo un detalle de los elementos
que hacen en el caso planteado a que se de cumplimiento de estas
exigencias y puntualiza que importaba un excesivo rigorismo conceptual
hacer primar la forma por sobre la realidad, ya que –en rigor- la
entidad perseguía una finalidad de beneficio público.
La expositora continúa indicando que este fallo luego fue receptado en
antecedentes del Organismo, uno de los primeros fue el Dictamen 8/91 en
el cual, luego de traer a colación los términos del fallo, agrega que la
Ley 21.481, cuando modifica la Ley de Impuesto a las Ganancias, suprime
una exclusión a la exención la que contemplaba que la entidad no podía
gozar del beneficio exentivo si se trataba de sociedad anónima o de
otro tipo societario. Lo que señala el dictamen es que el legislador
intenta hacer primar la sustancia por sobre las formas, priorizar que
una entidad persiga una finalidad socialmente útil más allá de la
estructura que adopte. Este criterio resulta aplicable en la medida de
que se de cumplimiento estricto a las demás exigencias: finalidad de
beneficio público y que no se verifique una distribución directa ni
indirecta de utilidades.
Otro de los requisitos, que dio bastante que hablar es el tema del
objeto social. El artículo 20 inciso f) hace una enumeración de una
serie de actividades, ante lo cual se planteó si esta enumeración debía
considerarse con carácter taxativo o ejemplificativo. Dicho en otros
términos, si necesariamente para gozar de la exención tenía que tener
como objeto alguna de las actividades que detallaba la norma o no. Esto
fue aclarado en el fallo de Corte Suprema de Justicia “Servicios de
Transporte Marítimo Argentina Brasil” en el cual el Máximo Tribunal
señaló que la enumeración que hacía la norma era a título
ejemplificativo porque posee como propósito ejemplificar, detallar,
describir, explicitar, etc. lo que debe entenderse por beneficio
público. Ya la ley de Impuesto a los Réditos aludía a Entidades de
Beneficio Público y esto trajo una gran cantidad de consecuencias por lo
que se cambió la formula y se pasó a esta enumeración, la cual es a
título ejemplificativo, es decir, esté o no el objeto de la entidad
enumerado en el artículo 20 inciso f) no es circunstancia que se tenga
en cuenta para hacer decaer o reconocer el beneficio exentivo. Se puede
tener una actividad que no está detallada en la norma pero si persigue
una finalidad socialmente útil está bien otorgado el beneficio exentivo.
El tema del objeto social también trajo la discusión en la valoración
que puede hacer el fisco con relación a que si una entidad que tiene
como objeto alguna de las actividades que enumera la norma y si el fisco
puede cuestionar su finalidad socialmente útil. En el fallo de Corte
“Cámara de Propietarios de Alojamiento” se trataba de una entidad
gremial y la Corte dijo que en rigor la sola circunstancia de que se
tratara de una entidad gremial, en este caso, llevaba ínsito el
beneficio público o sea la finalidad socialmente útil con lo cual esto
no era un tema que conllevara a ser valorado o merituado.
En el fallo “Asociación Rosarina de Anestesiología”, la Corte diferencia
dos situaciones. Retoma los conceptos volcados en el fallo “Cámara de
Propietarios de Alojamiento” y a esto le suma dos cuestiones: por un
lado, no se puede valorar si la finalidad es socialmente útil cuando la
entidad es de salud, literaria, artística, etc., es decir cualquiera de
las enumeradas en la norma; sin embargo el fisco debe indagar cuando la
actividad que desarrolla la entidad no se encuentra enumerada en el inc.
f), es decir si se está en presencia de si el propósito es realmente
socialmente útil.
Aclara que no sólo la circunstancia que sea gremial –aludiendo al fallo
“Cámara de Propietarios de Alojamiento”- hace que goce del beneficio
exentivo sino que tiene que dar cumplimiento al resto de los requisitos,
no tiene que haber distribución directa ni indirecta de utilidades; las
ganancias se deben destinar a los fines de la creación del ente; lo que
se discute es que, si por la sola circunstancia de ser de salud, ya se
tiene la exención y esto no es así ya que se deben analizar los
restantes requisitos.
Como comentario la funcionaria agrega que en el fallo “Circulo
Odontológico de Comodoro Rivadavia”, el Procurador General agrega una
cuestión -no está el fisco actuando de esta forma, no lo recepta ni la
Corte ni la Cámara- y dice que el fisco puede cuestionar si la
finalidad es socialmente útil o no. Indica que tiene que ir a la IGJ en
la Ciudad Autónoma o denunciarlo en los Organismos paralelos. La IGJ
deberá expedirse en cuanto al objeto, por ser la autoridad de contralor y
si dice que la entidad no es socialmente útil, la AFIP puede desvirtuar
el incumplimiento de esta exigencia. Como se dijo ni la Corte ni la
Cámara ha tomado esto como válido, sino que resolvió la cuestión desde
otra óptica de orden sustancial.
Otro de los elementos importantes es el tema de las ganancias. Es decir,
definir si una entidad que quiere gozar de la exención, puede realizar
actividad lucrativa. La norma dice que las ganancias tienen que estar
destinadas a los fines de la creación del ente. Se entiende que una
entidad exenta puede realizar una actividad lucrativa pero el resultado
de esta actividad tiene que ser aplicado a los fines de la creación y no
tiene que ser de tal magnitud que esa actividad lucrativa forme parte
del objeto, el objeto social por excelencia debe tener una finalidad de
beneficio público socialmente útil; puede como actividad exenta
realizar otras actividades en la medida que los recursos que se obtengan
los aplique al funcionamiento del ente.
En el fallo “Asociación de Propietarios de Coches para Taxímetros de La
Plata” se trata de una entidad dedicada a nuclear a los taxistas,
representarlos ante determinadas autoridades, bregaba por la salubridad
de los taxistas, darles trabajo, pero a su vez lo que hacía era vender
combustible. El Tribunal Fiscal dijo que daba cumplimiento al resto de
los requisitos como ser al objeto social y que el solo hecho de la venta
de combustible no invalidaba la exención, dado que el producido lo
destinaba a los fines de su creación, por lo que debía reconocerle la
exención.
La funcionaria continuó indicando que algo parecido ocurrió con el fallo
de Cámara “Asociación de Ayuda a Niños Atípicos” donde se desarrolla en
forma central la temática del requisito de espectáculos públicos. En lo
que al caso importa, la asociación realizaba también actividad
lucrativa pero la aplicaba a los fines de su creación para su
funcionamiento, entonces se dijo que correspondía la exención.
La expositora indicó que, últimamente hubo consultas vinculantes en las
cuales se planteó que las entidades exentas constituyen fideicomisos de
construcción, venden las unidades y el producido lo destinan a lo que es
su finalidad social. Esto también se consideró válido y se aclaró que
en la constitución de fideicomisos y en la venta de inmuebles no debe
haber distribución de utilidades directa ni indirecta. En estas
consultas vinculantes se consideró valido que la entidad pueda realizar
alguna actividad lucrativa pero aplicado a los fines de la creación de
la entidad. Por lo tanto se entiende que no es que la entidad tiene
prohibido realizar algún tipo de actividad pero en cada caso concreto
hay que analizar de que se trata y cual es la magnitud de la actividad
lucrativa y si el resultado lo aplicó o no.
A continuación expone el adjunto de la Dirección de Asesoría Legal
Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social, manifiesta que va a
continuar con la exposición ampliando lo relacionado con el requisito
de ausencia de fines lucrativos, para ver a través de la casuística si
la entidad da o no cumplimiento al mismo. Señala que siempre se va a
tener que acudir al análisis del caso particular por las características
que presenta esta exigencia.
Indica que una de las conclusiones arribadas en el Dictamen 9/93 es que
la realización aislada de actividades lucrativas, no implicaba el
decaimiento de la exención. En este pronunciamiento administrativo se
hizo hincapié en que la realización aislada de actividades, aún a título
oneroso, no implicaba en si una vulneración de la finalidad de bien
público que debía perseguir el ente. En si, este requisito se traduce en
la exigencia de que no se distribuyan directa o indirectamente las
utilidades del ente o el patrimonio entre los asociados.
El funcionario menciona que en el caso que es “Fundación para
Investigación y Docencia Médica” la Corte sostuvo que existía una
distribución de las utilidades y el patrimonio de la entidad, frente al
significativo quantum de las erogaciones afrontadas por la entidad en
favor de su sociedad fundadora. En este caso, la sociedad fundadora era
Galeno que se dedicaba a cobrar los aranceles que percibía la fundación a
cambio de lo cual percibía una comisión. Resulta ser que Galeno se
apropiaba de los fondos, no los devolvía en un tiempo prudencial, la
fundación no le hacía ningún tipo de reclamo, tampoco le cobraba un
interés por la espera, pero en lo que más hizo hincapié la Corte, y que
por eso revirtió el fallo de Cámara, es que las comisiones representaban
un monto muy significativo respecto de los importes que la fundación
destinaba a los fines de bien social; por lo cual se entendió que frente
a estas dos circunstancias correspondía sentenciar el decaimiento del
beneficio exentivo.
El expositor continúa indicando que hay otro fallo de Cámara, muy
conocido aunque un poco mas antiguo, que es el fallo “Cimes” donde se
tuvo en cuenta que si bien la entidad no perseguía un fin lucrativo por
si misma, contribuía al fin de lucro perseguido por sus asociados y que
en función de ello no cumplía con el bien público por lo tanto no
correspondía reconocerla como entidad exenta. Se trataba de una
asociación de industriales de soda y la fundación hacía distintas tareas
destinadas a apoyar la administración y comercialización de sus
asociados.
Señaló que se analizó otro caso donde una fundación llevaba a cabo una
serie de construcciones sobre terrenos de su propiedad y se estipulaba
que pasados una cantidad de años la fundación cedía las construcciones
en favor de su sociedad fundadora. En este caso también se entendió que
había una distribución del patrimonio de la entidad que hacía decaer el
beneficio exentivo.
Mencionó que en otro caso, que es el que dio origen al Dictamen 76/05 se
estudió a una fundación creada para velar por la seguridad de las
represas hidroeléctricas. Resulta ser que esta fundación administraba un
fondo que era aportado por las concesionarias de la represas
hidroeléctricas y se advirtió, después de una cierta cantidad de años,
que la entidad en ningún momento había realizado funciones de control de
seguridad de las represas sino que sólo se había dedicado a
administrar, distribuir e incluso rembolsar los fondos según las
necesidades de sus aportantes. En este caso también se entendió que no
se cumplía con la finalidad de bien público e incluso se remarcó que
gran parte de las rentas que obtenía la entidad, provenían de
colocaciones a plazo fijo de los fondos recibidos. En este caso también
se consideró que la franquicia no era aplicable.
Indica que otro requisito que es el relacionado con las remuneraciones
de elencos directivos que está previsto en el último párrafo del art. 20
y que es aplicable no sólo a las entidades de bien público del inciso
f) sino también a las mutuales previstas en el inciso g) y asociaciones
deportivas del inciso m) del art. 20. Este requisito fue introducido por
la Ley 24.475 y lo que establece es que no se podrá abonar
remuneraciones a las personas integrantes de sus elencos directivos que
excedan el promedio anual de las tres mejores remuneraciones del
personal bajo relación de dependencia. Esto es así porque se entendió
que en el caso que hubiese esas remuneraciones en exceso de la pauta
legal existe distribución indirecta de utilidades. Se analizó qué parte
del personal quedaba abarcado por esta limitación, entendiéndose que
quedaban comprendidas aquellas personas a cuyo cargo estaba la
responsabilidad de la toma de decisiones de la entidad, es decir el
gobierno o la administración de la entidad de que se trata. La
limitación, no abarca a las remuneraciones que retribuyan otro tipo de
funciones por ejemplo de naturaleza administrativa inclusive
profesional. Entonces en el Dictamen 89/96 precisamente se remarca esto,
es el caso de una fundación dedicada a tareas de educación, donde se
consultó por el Rector y el Vicerrector para saber si estaban alcanzados
en cuanto a los sueldos que percibían por su tarea docente dentro de
esta limitación. En el Dictamen se dijo que como esas retribuciones no
tenían nada que ver con el gobierno de esa entidad quedaban excluidas de
la limitación legal.
En el Dictamen 19/97 se consultó si había que tener en cuenta a los
efectos del cálculo del límite legal, las retribuciones que se abonaban
a gerentes, subgerentes y jefes de áreas de una entidad en el caso de
que a través del personal dependiente se desarrollaban tareas
administrativas. Se analizaron los estatutos de la entidad que en este
caso era una fundación y se llegó a la conclusión que la dirección de la
misma estaba a cargo de un comité del cual no formaban parte los
gerentes y subgerentes sino que estos formaban parte de la estructura
administrativa del ente. Por lo tanto se dijo que esas remuneraciones
estaban excluidas del tope legal y además podían integrar la base de
cálculo a los efectos de establecer el promedio del que ya se habló
antes. Cabe aclarar que la limitación legal indica que en aquellas
entidades que tengan vedada por sus normas de creación, el pago de
retribuciones a elencos directivos, directamente tienen prohibido el
pago de tales remuneraciones a los fines de la aplicación de la
restricción legal impuesta por la Ley 24.475. Esto ocurre, por ejemplo,
en el caso de fundaciones, las que se hallan regidas por la Ley 19.836.
El expositor continúa señalando que si la entidad no cuenta con personal
administrativo o es personal no rentado se puede recurrir al salario
promedio de la economía o a un salario presunto. También se aclaró en
los antecedentes administrativos que siempre se va a analizar si la
estructura que exhibe la entidad responde a las actividades que
persigue, buscándose que no se encubra bajo una estructura
administrativa, el pago de remuneraciones desmedidas, respecto de
supuestas funciones técnicas o administrativas desarrolladas.
Manifiesta el funcionario que otro requisito importante es el
establecido en el artículo 20 inciso f) en su segundo párrafo. Es una
exigencia introducida por la Ley 25063 referida a fundaciones y
asociaciones gremiales que no pueden llevar a cabo actividades
comerciales o industriales. Aquí hay que analizar qué se entiende por
actividad comercial. Según distintos pronunciamientos de la Dirección
Nacional de Impuestos que han sido receptados en sucesivos dictámenes de
la Dirección de Asesoría Técnica, se interpretó que sólo estaban
alcanzadas las actividades que tenían que ver con la fabricación o
comercialización de productos esto es la fabricación de productos o su
compra venta. No quedan comprendidas en la limitación otro tipo de
actividades como ser la obtención de productos agropecuarios para su
venta cuando no es desarrollada bajo forma empresarial -estamos hablando
del típico caso del padre y los hijos que trabajan en la granja- o la
prestación de servicios de cualquier índole - por ejemplo un sanatorio o
una peluquería - o cualquier otra actividad distinta a la que
expresamente contempla la norma. Tampoco quedan comprendidas la
realización de operaciones aisladas y esto es porque la autoridad
ministerial consideró que cuando la norma utiliza la expresión
“dedicada a actividades comerciales o industriales” , alude a la
organización de un cúmulo de medios, lo cual implica la habitualidad en
la realización de las actividades. Finalmente, la Dirección Nacional de
Impuestos terminó de aclarar este tema aproximadamente en el año 2002 ó
2003, al especificar que las actividades que llevaban a la exclusión de
la exención; eran aquellas que no eran imprescindibles o necesarias para
la consecución de los fines que motivaban la creación del ente, o sea
que si se tiene una entidad que persigue la integración de personas
discapacitadas y busca esa integración a través de asegurarles una
remuneración digna, para lo cual recurre a la fabricación de, por
ejemplo, artesanías, en este caso el desarrollo de esta actividad no
desnaturaliza el beneficio exentivo. También tenemos que tener en cuenta
la finalidad perseguida, a través de este requisito que fue que a
través de las fundaciones o de asociaciones no se desarrollaran
actividades comerciales o industriales en condiciones ventajosas en
cuanto a la competencia respecto de otras entidades del sector privado
no exentas. Se entendió en este marco, que las ventas de productos que
habían sido donados a la entidad exenta no implicaba el decaimiento de
la exención, por cuanto no involucraba una actividad comercial porque no
había compra-venta, es decir había venta pero no el antecedente de la
compra.
Manifestó que la entidad exenta no tenía que perseguir simplemente la
apertura de puestos de trabajo para sus asociados, si bien ello no
necesariamente tenía que ver con la exclusión de la exención. En tal
sentido, en un caso en particular, se dijo que escapaba a la exclusión
prevista en el segundo párrafo, la fabricación de productos artesanales
por parte de los integrantes de la asociación en aquellos casos en que
de esa forma se obtenía una protección o asistencia social.
En igual sentido en el Dictamen 82/2002 se dijo que la confección de
tarjetas navideñas o de ciertos productos de marroquinería tampoco
hacían decaer el beneficio exentivo.
Continuó el funcionario expresando que existe un último requisito a
mencionar, que no está previsto en el artículo 20, sino que está
contemplado en el artículo 21 y es la pérdida del beneficio exentivo
ante la transferencia de ingresos a favor de fiscos extranjeros.
Inicialmente se dijo, con respecto a este requisito, que la actividad
que desarrollaba una entidad sin fines de lucro tenía que localizarse
dentro de la órbita de nuestro país y beneficiar a la comunidad
argentina. Acá se entendió que la comunidad de un determinado país
afronta un sacrificio por pérdida de recursos tributarios es para
beneficiarse con la actividad que desarrolla el ente; por eso, en un
caso donde la entidad se dedicaba a tratar situaciones de emergencia o
de guerra tanto en Argentina como en otros países en forma indistinta se
consideró que no correspondía reconocerle el beneficio exentivo. Esto
fue compartido por la Doctrina, por ejemplo por el Dr. Reig y por el
Dr. Rabinovich pero debemos remarcar que tiene más bien que ver con lo
que se entiende por bien público y por una cierta finalidad egoísta en
cuanto a esa interpretación y no porque exista realmente una
transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Indica que esto fue aclarado en el Dictamen 26/1994 de la Dirección de
Asesoría Legal donde se dijo que la instalación de una sucursal en el
exterior no necesariamente per se implicaba la obtención de un beneficio
económico porque si bien tenía una sucursal en el exterior era una
entidad religiosa, persiguiendo una finalidad el bien público. Entonces
en tanto y en cuanto esa sucursal en el exterior no implicaba la
realización de una actividad que no se veía reflejada dentro de las
fronteras de nuestro país podía no llevar al decaimiento de la exención.
Se refinó aún más el concepto en un pronunciamiento interno al
reconocerse que no se aplicaba la figura prevista en el artículo 21
frente a la implementación del principio de renta mundial, el cual pasa a
gravar las rentas de los residentes argentinos en todo el mundo. Esto
quiere decir que para que exista transferencia de ingresos a fiscos
extranjeros la entidad que obtiene la renta exenta en nuestro país a su
vez tiene que estar gravada en el extranjero por otro fisco, en función
que el otro fisco aplique el principio de renta mundial, En caso que se
den estas dos circunstancias, es decir que exista una renta de fuente
argentina obtenida por un no residente y ese no residente tenga que
tributar en otro país el impuesto que no tributa en Argentina, rige la
limitación del artículo 21; en tanto y en cuanto no llegue a afectar
acuerdos internacionales en materia de doble imposición.
Otra de los casos que se analizó es respecto de donaciones efectuadas ya
no en la realización de actividades en el exterior sino donaciones
efectuadas por entidades argentinas a estados extranjeros. En este caso
se dijo que la simple donación no llevaba al decaimiento de la exención
respecto de la entidad, si bien se perdía el beneficio exentivo respecto
de los fondos donados.
Indicó que también se planteó el caso de la fundación que se dedicaba a
la investigación de una enfermedad para lo cual contrataba a una entidad
extranjera. La entidad extranjera cobraba una retribución que
constituía una renta de fuente argentina y se consultó si el pago de esa
renta de fuente argentina implicaba una vulneración de las previsiones
del artículo 21. Ahí se dijo que el pago de esa retribución no llevaba
precisamente a una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros en la
medida en que tuviera que ver con la consecución de los fines
perseguidos por la entidad argentina y en la medida en que los
conocimientos obtenidos de esa investigación tuvieran divulgación dentro
de la órbita de nuestro país.
El funcionario continuó señalando que el artículo 3 punto 1 inciso d) de
la Ley 16656 (antigua ley que modificaba a la de Impuesto a los
Réditos) disponía que las entidades que tuvieran personería jurídica y
que persiguieran determinadas finalidades se consideraban exentas tanto
en el Impuesto a los Réditos como de todo otro tributo nacional.
Concretamente la norma se refería a actividades de educación, asistencia
social y salud pública. Una de las primeras cosas que se consultó es si
la norma seguía vigente o si se encontraba derogada. En distintos
pronunciamientos se le reconoció validez a esta norma e incluso se
admitió que la entidad pudiera realizar otras actividades en la medida
en que estas otras actividades no prevalecieran sobre aquellas a las
cuales apuntaba la normativa, no obstante por una aplicación ultraactiva
de la reglamentación del Impuesto sobre los Réditos se condicionó el
goce del beneficio exentivo al previo reconocimiento de la
Administración Federal de Ingresos Públicos. Esto está dicho en el
Dictamen 61/2007 de la Dirección de Asesoría Legal y en el Dictamen
95/2007 de la Dirección de Asesoría Técnica. En ambos pronunciamientos,
también se dijo que se estaba frente a una exención de tipo subjetiva
que abarcaba a todos los gravámenes que recayeran sobre esa entidad
incluido el Impuesto al Valor Agregado, y que esa franquicia era
aplicada sobre todas las actividades realizadas por la entidad incluso
la compra-venta de cosas muebles. En el caso analizado en el Dictamen
61/2007 se trataba de una entidad religiosa que se dedicaba a la
comercialización de granos que obtenía en campos propios. A igual
conclusión se arribó en un caso de servicios de confitería, bar y
restaurante que fue tratado en un fallo de Cámara recaído en autos “Club
20 de Febrero”. Allí también se le reconoció la exención a esa
actividad desarrollada por una entidad comprendida en la Ley 16656.
Existe un fallo de Corte, más reciente, “Testigos de Jehová” donde
incluso se consideró abarcado por la franquicia a los tributos
aduaneros. En lo que hace al Impuesto al Valor Agregado cabe señalar que
no resulta obstáculo para la vigencia de este beneficio la Ley 25920,
la cual deroga exenciones otorgadas por leyes especiales en tanto y en
cuanto no se encuentren vigentes con anterioridad a la sanción de la
propia Ley 25920. Resulta ser que el articulado de esta Ley expresamente
excluye de sus disposiciones, entre otras, a la Ley 16656.
El expositor concluye la exposición e invita a los participantes de la
reunión a formular las preguntas que consideren pertinentes.
El representante de ADIMRA, manifiesta que las comisiones directivas
recurren a otras actividades para poder solventar el funcionamiento, ya
que de lo contrario el único ingreso es por las cuotas sociales y no se
puede aumentar la cuota social porque en muchos casos los asociados
terminan dándose de baja de la entidad y tienen que recurrir a la venta
de informes comerciales y exposiciones. Hay Direcciones Regionales que
el concepto para levantar el acta y eliminar la exención es que los
ingresos generados por la venta de informes comerciales implica el 60 %
de los ingresos de la entidad y este es el concepto mayor que se toma
para eliminar la exención. Otro tema que trae confusión, es la
convivencia entre la exención del Impuesto a las Ganancias y la exención
del Impuesto al Valor Agregado, en general se cree que van de la mano y
no es así, es necesario un esclarecimiento general de la cuestión para
que tanto inspectores como contribuyentes sepan del tema.
El expositor manifiesta que siempre estamos ante situaciones
particulares, hay que analizar cada caso para saber cuál es el encuadre
aplicable. Lo que se entiende es que tanto para el caso de exposiciones
como para la elaboración de informes comerciales en principio, es más un
servicio que una actividad comercial entendida como compra-venta de
cosas; habría que analizar la actividad en si, ver si tiene aparejado la
venta de cosa mueble que es lo que está alcanzado dentro del concepto
de actividad comercial. Puede suceder que un Juez Administrativo en el
ámbito de su competencia, entienda que no se cumple con determinados
requisitos frente a lo cual el contribuyente tiene el Recurso de
Apelación previsto en el art. 74 de la Ley de Procedimiento Tributario.
Interviene la jefa de la División Dictámenes sobre Imposición Directa e
indica que si se apunta a evaluar la magnitud, hay que analizar cada
caso en particular ver que hace la entidad, de donde provienen los
recursos, que hace con esos recursos, que hace puntualmente porque es
difícil verlo desde acá ya que no sabemos si hay otras cuestiones que el
Juez Administrativo pudo haber evaluado para entender que no procedía
el reconocimiento del beneficio exentivo. Tal vez como concepto general
hay que tener en cuenta y bien presente, que no se puede perder de vista
que una asociación tiene que tener una actividad social útil ya que a
veces queda desdibujado, es decir que si se hace una actividad lucrativa
se obtienen recursos y los utiliza para su actividad es correcto pero
lo importante es que esta actividad lucrativa no se transforme en su
objeto principal. Hay que ver la actividad lucrativa, frente al fin
social que tiene que perseguir, en el marco del caso concreto.
El representante de ADIMRA, agrega que muchas veces los inspectores
actuantes desconocen cual es la actividad gremial empresaria, es difícil
entender cual es el objeto social y la realidad es que una entidad que
ejerce una representación respecto a un sector lo que quiere es la
financiación para continuar en el tiempo sus actividades que
fundamentalmente son servicios de asesoramiento al socio y la actividad
política, como por ejemplo si hay una determinada medida que afecta al
sector, inmediatamente se hace una solicitada o determinadas acciones
que tienen un costo y esto es la actividad gremial empresaria. Muchas
veces no se entiende desde el lado de los egresos, cuando un inspector
analiza esto es determinar cual es el objeto social y el objeto social
de estas entidades es defender los intereses del sector. Muchas veces
con este tipo de actividades lo que se quiere generar es que la entidad
perdure en el tiempo con una financiación sustentable porque la cuota
social no alcanza.
El expositor de Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos
de la Seguridad Social indica que en este caso particular va a hacer
dos aclaraciones: en primer lugar es si la finalidad es socialmente útil
o no, que fue lo que se discutió en el fallo “Cimes” que era una Cámara
Empresarial y se consideró que no cumplía con una finalidad socialmente
útil sino que contribuía al lucro de sus asociados, esto no está tan
emparentado con la restricción del segundo párrafo del artículo 20 que
opera más automáticamente cuando hablamos de actividades industriales o
comerciales; y segundo, que en el artículo 20 inciso f) están
comprendidas asociaciones gremiales sin personería gremial, ya que las
que tienen personería gremial van por el artículo 20 inciso b) por estar
comprendidas en una Ley nacional que es la Ley 23551 de Asociaciones
Gremiales. En este caso el análisis varía porque lo que se va a tener en
cuenta es si cumple con la finalidad de índole gremial, a la que alude
la Ley de Asociaciones Gremiales. El segundo tema planteado tiene que
ver con el Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado, que no van de
la mano y esto ha generado planteos sucesivos referidos a la aplicación
de la Ley 16656 porque ésta acercaba ambos gravámenes que eran en su
momento el Impuesto a los Réditos y el Impuesto a las Ventas; hay
entidades que están exentas en Ganancias, no gozan de la exención de IVA
pero al estar amparadas por la Ley 16656, también gozan de la exención
de IVA. Es cierto que tal vez se necesitaría mayor esclarecimiento del
tema.
El representante de una entidad participante comenta que habría un
conflicto en la definición de gremial, ya que una sería la gremial de
trabajadores y de la gremial sectorial como el caso de “Cimes”. El
expositor manifiesta que la Ley no efectúa esta distinción por eso lo
que se pretende, es hacer la diferenciación dentro de lo gremial, esto
es, las gremiales que van por el inciso b) y otras que van por el inciso
f), es decir no todas quedan comprendidas en este último.
El consultante agrega que la venta de informes comerciales puede tener
un destino amplio respecto de cualquier sector y puede haber otras
entidades que lo circunscriban específicamente a sus asociados, entonces
el conflicto es definir si la restricción pasa por el ingreso o pasa
por el destino que tengan los montos recaudados, no cabe duda en un
ejemplo concreto que si la venta de informes comerciales representa el
90 % de ingresos pero esa comercialización está destinada sólo a los
asociados no cabe duda que la magnitud del ingreso pasa a tener un
efecto relativo. El expositor agrega que lo que se está diciendo es lo
que se dijo en el fallo “Asociación de Propietarios de Taxímetros de La
Plata” es decir que en tanto y en cuanto el destino de los fondos se
destinen a los fines perseguidos por la entidad, no importaba la fuente
mediante la cual se los obtenía.
El representante de ADIMRA agrega que muchas entidades gremiales
empresarias, tienen gran parte de su financiación a través de
actividades como exposiciones o actos académicos, entonces pareciera que
si la financiación se produce a través de cuotas sociales, la finalidad
socialmente útil está cumplida y si esa misma financiación se produce a
través de una exposición no. Indica que para el caso es lo mismo
entonces lo importante es determinar que se hace con los recursos ya que
por ejemplo, con los Congresos -que casi siempre generan superávit y
que las entidades utilizan para poder funcionar tal vez por un año hasta
el próximo Congreso anual y generan el 90 o el 95 % del ingreso - si se
plantea de esta manera y que no está cumplido el fin socialmente útil,
no es lo mas apropiado.
La expositora de la DI ALIR manifiesta que no se apunta a esto. Uno de
los requisitos es que el recurso que se obtenga o el producido de la
actividad lucrativa se aplique al fin social, esto es lo de máxima.
Muchas veces en la apertura para saber que es lo que está haciendo la
asociación, se advierte que la entidad lo único que hace es una
actividad lucrativa y no persigue ningún tipo de finalidad social.
Interviene el Secretario del Foro manifestando que desde lo conceptual
se está diciendo lo mismo, pero lo que hay que ver es si el fin es
socialmente útil y esto se ve en la realidad, no emitiendo conceptos en
forma genérica y analizando el cumplimiento de todos los requisitos
exigidos.
El representante de otra una entidad de las participantes agrega que el
tema está bastante claro, lo que se plantea es porque hoy por hoy
todavía hay tanto atraso en las soluciones de problemas de exenciones
para este tipo de entidades ya que hay entidades que cuentan con un
certificado provisorio y con demoras de hace mucho tiempo.
Interviene la directora de la Dirección de Coordinación y Evaluación
Operativa, indicando que de acuerdo a la nueva normativa no existen
certificados provisorios. La obtención de un certificado tiene una
renovación automática si cumple determinados requisitos formales. Si no
los cumple, cae el certificado pero no la exención; entonces tiene que
tramitar un nuevo certificado. La obtención de un certificado automático
está asociada a un concepto lo más amplio posible de la Administración
Pública, es decir presenta la Declaración Jurada, se verifica el
domicilio y se le da el certificado. Si la entidad no cumple los
requisitos no va a tener el certificado automático lo cual no quiere
decir que no obtenga otro certificado, lo que se quiso hacer es salir
del mecanismo del certificado provisorio; es decir si el perfil es bajo
de requisitos y presenta declaración jurada, cumple con sus obligaciones
determinadas. Por otra parte sesenta días antes de que se produzca la
renovación automática, se les avisa del incumplimiento para decirles si
por ejemplo no presentó la declaración jurada, con este mecanismo se
salió de la situación que teníamos con la Resolución General 1815. Hoy
en día no hay nada pendiente. Continúa señalando que el único motivo por
el que cae la exención es por falta de presentación de declaración
jurada el resto es por fiscalización es decir por cuestiones de hecho y
prueba, cuestiones puntuales.
Interviene el representante de otra entidad manifestando que antes de
cerrar este punto, le gustaría algún comentario sintético relacionado al
conflicto de la exención de IVA respecto de las entidades un poco por
la experiencia que se tiene y otro poco para reducir el esquema de
conflicto.
El expositor de DI ALIR señala que lo primero que se analiza es si la
entidad se encuentra exenta de acuerdo al desarrollo de las actividades
que expresamente contempla el artículo 7º, inciso h), en caso que lo
cumpla, se está en presencia de una exención de carácter objetivo,
destinada a un sujeto particular pero en tanto y en cuanto se lleven a
cabo determinadas actividades. En caso que no se cumplan esos
parámetros la entidad puede solicitar, de considerar que hace salud
pública, asistencia social, etc., la aplicación de la Ley 16656. Lo que
ocurre es que hoy en día no está diseñado en sí un procedimiento
uniforme para el reconocimiento de la exención, pero es cierto que AFIP
está reconociendo exenciones a la luz de la Ley 16656, esto en la medida
que no sea aplicable la exención prevista en la propia ley del
gravamen, aunque siempre existen conflictos porque se está frente a
particulares que deben ser analizados según las circunstancias que
presente cada uno. En el caso del IVA éste es aún más casuístico que
ganancias, se va a tener que ver la realización de las actividades y si a
través de las mismas se propende a la consecución de los fines del
ente, que es a lo que alude la norma exentiva de la ley de IVA. En otros
términos, esas actividades deben responder a los fines perseguidos por
el ente, de lo contrario no estaría alcanzada por la exención y el caso
típico que se discutió es el servicio de hotelería prestado por
entidades gremiales; en este caso se dijo que si el servicio de
hotelería está destinado a los asociados es una actividad que se
considera exenta para el Impuesto al Valor Agregado, ya que se vincula a
la finalidad perseguida por la entidad; pero si el servicio se presta a
no asociados se trata de una actividad plenamente alcanzada por el
impuesto al valor agregado, no vinculada a los fines perseguidos por la
actividad.
El representante de otra de las entidades participantes manifiesta que
el criterio planteado con este ejemplo, no es el más claro posible, ya
que en el tema de IVA las exenciones son las locaciones del punto 21,
pero si se sale de este punto 21 en el que no está la hotelería, eso
está gravado y si no se analiza si es cumplimiento de fin o no fin. El
expositor agrega que puso como ejemplo el servicio de hotelería porque
fue algo que se planteó en su momento, pero hay que atenerse al texto
legal vigente en ese momento.
Otro de los participantes señaló que el mismo problema se plantea con
playas de estacionamiento, sin embargo le otorgaron la exención.
El secretario del Foro agrega que frente a toda esta casuística está siempre abierto el régimen de consulta vinculante.
A continuación toma la palabra el subdirector general de la Subdirección
General de Técnico Legal Impositiva. Indica que no se sabe porque
existía en la Ley 16656 una exención de todo impuesto como la exención
del inciso s) del artículo 19 de la Ley 19682 aunque después se
consideró que estaba lo que se denominó el efecto ultra-actividad de
esta ley y la sustitución del Impuesto a los Réditos por el Impuesto a
las Ganancias, no implicó la derogación de la exención para otros
impuestos que establecía la ley 16656 que en realidad se incorporó a la
ley 11682, fue como tantas otras modificaciones a la Ley del Impuesto a
las Ganancias.
Continuó señalando que lo que sucedió en un primer momento es que las
exenciones de la Ley 16656 habían sido recogidas por la Ley 20628 en el
inciso f) del Artículo 20. El Impuesto al Valor Agregado nació en el año
1975 destinado a la venta de cosas muebles, importaciones definitivas
de cosas muebles y no mas de diecinueve locaciones y prestaciones de
servicio taxativamente mencionadas en la planilla anexa al inciso e) del
artículo 3º que son los veinte puntos que figuran hoy taxativamente en
el artículo 3º. Cuando se generalizó el IVA con los servicios se
pusieron algunas exenciones subjetivas y algunos nuevos servicios entre
las cuales se incluyó para esos servicios el inc. h) del artículo 7º a
los sujetos comprendidos en los incisos e), f), g) y m) del artículo 20,
en tanto cumplieran con la finalidad para lo cual habían sido
constituidas. Para las actividades de los otros puntos anteriores que no
están en el inciso h) del artículo 20 es donde nace la aplicación de
la Ley 16656 que se viene aplicando desde hace muchos años para las
entidades religiosas. Esto se ratificó cuando se modificó el artículo
agregado a continuación del 7º y con esto no se sabía si dar por
terminado el conflicto con la Ley 16656 y decir que quedaba derogada
pero en el Congreso se decidió que quedaba expresamente legislado
aprovechando la circunstancia que en ese artículo se agregó un párrafo
similar al de Impuestos Internos para evitar otros conflictos que
existían con Convenios Internacionales en los cuales se decía que estaba
exento de todo impuesto y si se quería eximirlos en Impuestos Internos
se tenía que mencionar expresamente como dice la Ley y en IVA se dijo
que no alcanzan las exenciones genéricas, salvo que estuviesen
comprendidas en leyes anteriores. Para que no queden dudas se agregó
“incluida la 16656” por lo tanto si se está en la Ley 16656 y si se
vende cualquier producto se está exento aunque haga venta de cosa
mueble; o sea que no hay tanto conflicto, es decir hay diferencia entre
Ganancias e IVA además son dos impuestos distintos y es lógico que
exista diferencia.
Fuente: AFIP
